编者按：由于增值税税额计算为销项税额减去进项税额，只对货物或劳务价值中新增价值部分征税。因此，税款随货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款承担者，增值税的征收管理形成了一个抵扣链条。当固定资产用于不动产在建工程等非增值税应税项目时，该经济行为退出了增值税的抵扣链条，因此这些项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。企业在进行相关税务处理时，对固定资产是否属于不动产在建工程，这些固定资产的进项税额能否进行抵扣不能准确把握。本文为读者作出解析。

一、问题的提出

发电厂四大管道，包括主蒸汽管道、再热热段蒸汽管道、再热冷段蒸汽管道及主给水管道，是否属于用于不动产在建工程非增值税应税项目，其进项税额能否抵扣?

二、现行税法规定

《增值税暂行条例》第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”

《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定：“条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”

根据上述规定，固定资产用于新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物、构筑物和其他土地附着物，都属于用于不动产在建工程，其进项税额都不允许抵扣。

三、如何界定“建筑物”及“构筑物”

在前述税法规定的基础上，《财政部、税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)(以下简称“财税[2009]113号”)进一步明确：“《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”

目前，《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)已被现行《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)代替。企业应依据《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)确定房屋，以作出正确的税务处理。相较于《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)，《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)具有如下特点：

1.门类分类不同

《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)分为土地、房屋及构筑物，通用设备，专用设备，交通运输设备，电气设备，电子产品及通信设备，仪器仪表、计量标准器具及量具、衡器，文艺体育设备，图书文物及陈列品，家具用具及其他类十大类。

《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)分为土地、房屋及构筑物，通用设备，专用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物六大门类。

2.编码位数不同

《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)采用四位编码，而《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)采用七位编码。

根据《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)与《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)的上述变化。财税[2009]113号中明确《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)中代码前三位为“102”的房屋;所称构筑物，具体为固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)中代码前三位为“103”的构筑物。

四、发电厂四大管道不属于非增值税应税项目，可以抵扣增值税进项税额

按照《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)的分类，除了水利管道及市政管道属于编码前三位为“103”的构筑物，其他管道代码前三位都不是“102”、“103”，属于固定资产设备类，其进项税额可以抵扣。

由于电厂的四大管道不属于《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)中的建筑物或构筑物，其进项税额应允许进行抵扣。

小结

对于什么项目属于非增值税应税项目，实践中常发生争议。为避免出现税务问题，企业应严格根据相关税法、财税[2009]113号及《固定资产分类与代码》(GB/T14885-2010)的规定，对固定资产是否属于用于不动产在建工程等非增值税应税项目进行判断，以进行正确的税务处理。