某国有企业房地产转让纳税案

编者按：2015年9月1日，伴随着北京华税律师事务所主任刘天永律师的闭幕致辞，第二届税务律师、注册税务师和税法研究生暑期学院落下帷幕。在暑期学院最后一日的讲课中，我们选取上海左卷律师事务所合伙人卢国阳律师所讲述案例中的一则“某国有企业房地产转让纳税案”呈现给读者，主讲人对本案依法所应缴纳的税费做了深入解析，我们来一探究竟。

一、案情简介

某国有企业2007年底对外转让一幢房地产，并于2007年12月底之前办理完成过户手续。但房地产转让价款分期支付，其中首付20%，剩余部分待2008年底前付清。其中房产原始成本约2亿元，转让价款约6亿元。那么本案所涉及的税费有那些，纳税义务何时产生等一系列问题引发争议。

二、案件剖析

本案中，房地产转让涉及的税种及其票据如下：

1、营业税(5%，不考虑附加税费)纳税义务发生时间

按《营业税暂行条例》第九条“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”确定。

《税务总局关于银行贷款利息收入营业税纳税义务发生时间问题的通知》第一条“纳税人发放贷款后，其贷款利息自结息日起，逾期未满180天(含180天)的应收未收利息，应以取得利息收入权利的当天为其纳税义务发生时间。”

那么，本案所应缴纳的营业税为，营业税税金约：(6-2)*5%=0.2亿元

2、企业所得税(2007年税率33%，2008年税率25%)

纳税义务发生时间：

(1)原《企业所得税暂行条例实施细则》的规定

第五十四条“纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。 纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额： (一)以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;”

(2)新《企业所得税法实施条例》的规定

第二十三条“企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;”

(3)《税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)的规定。

第二条“(五)开发产品销售收入应按以下规定确认：2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。”

那么，本案所缴纳的企业所得税为：企业所得税税金(不考虑其他收入或者成本、费用)：(6-2-0.2)*33%=1.254亿元。

3、发票开具的规定

《发票管理办法实施细则》第三十三条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”。

4、房地产过户必须凭籍合法有效之发票的操作实践

房地产办理过户手续时，转让方向受让方开具的发票(或通过税务部门代开)，是必备材料之一，否则过户即不予办理。

凡开具发票的，均认定为纳税人的收入已实现并应依法申报纳税，而无论是否已实际收款，或者收款期限是否届满。

三、讨论

1、开票了就应当按照所开具之发票的金额全额在当期申报纳税吗?

税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函[2010]79号)第一条“如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入”。此时发票是否已开具?发票的开具并不当然构成收入的当期确认?取得发票的一方是否分期列入成本、费用?

提示：第三条“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得”。

股权转让分期付款的情况下，是否意味着股权转让方将提前缴纳溢价所得税?该文件与《企业所得税法实施条例》第二十三条“企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”之规定如何协调?

由此可见：第一条和第三条内容规定在同一个文件中，但其立法原则是根本背离的。

2、提前纳税的不当之处有哪些?

(1)提前纳税造成的现金流减少

首付仅取得转让价款1.2亿元，但实际需缴纳税款0.2+1.254=1.454亿元，非但没有货币资金流入，反而需额外拿出现货币资金0.254亿元用于纳税。

(2)提前纳税造成的资金利息损失

若按首付款纳税，则其税款约为全额纳税的1/5，即约0.3亿元。由此造成提前纳税1.154亿元，尤其对于企业所得税按年度进行汇算，相当于企业可以多占用资金至少一年，利息损失将近千万元。

(3)新税法实施后，税率降低产生的所得税减少支出未能享受

2008年所得税税率为25%，税率差达到8%。按照收益(6-2-0.2)=3.8亿元计算，其所得税额损失达0.228亿元。

小结

第二届税务律师、注册税务师和税法研究生暑期学院历时五天，共有四百余人报名，会务组选取二百余人参与本次活动，活动邀请到税务系统相关领导、大学教授、知名律师、税务师作为主讲嘉宾为学员讲课。我们在每日的快讯中因篇幅限制无法为大家一一呈现，若你需要全面了解本次暑期学院的精彩演讲，请关注稍后推出的会议综述。