地产融资：在建工程转让模式下的涉税处理

在房地产并购领域，房地产企业收购项目的基本方式是股权收购和资产收购两种。受限于法律对土地使用权转让条件的严格限制，实践中，资产收购一般表现为在建工程转让（实质为土地使用权转让）。本文将对资产收购下的涉税处理方式进行总结和介绍，以期对并购实践有指导作用。

（一）企业所得税

依据财政部和税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文）的规定，资产收购属于企业重组业务的一种形式。59号文将企业重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。

1、一般性税务处理：

（1）被收购方应确认资产转让所得或损失。

（2）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2、特殊性税务处理：

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定，进行特殊性税务处理：

(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 

即，对交易中各方接受的股权支付部分，暂不确认转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（二）营业税

根据《税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 》（ 税务总局公告2011年第51号）的规定，以及《税务总局关于深圳爱都酒店转让经营权及全部资产征税问题的批复》（国税函【1997】573号）的意见，在资产转让过程中，若发生企业产权的整体转让（资产、债权债务和劳动力一并转让），则对其中的不动产转让不征收营业税；否则，若单纯转让资产，而不涉及债权债务和劳动力的一并转让，则属于营业税的征税范围，按照销售不动产征收营业税。(基于将来房屋销售时营业税差额征收政策的考虑，受让方应要求转让方按照销售不动产开具营业税发票)

（三）土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》的规定，有偿转让房地产的转让方应当缴纳土地增值税。 

（四）契税

依据《契税暂行条例》的规定，房地产转让中的受让方应当缴纳契税。

（五）印花税

依据《印花税暂行条例》及《财政部 税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号），土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税，合同订立双方分别按照合同金额的万分之五缴税。