解读关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题

一、售后回租缴纳营业税的规定

《税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函【2007】603号）（此文件已经全文失效，应参考国税发【2010】13号文，下文引用条款仅做参考）规定：从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。

企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：

（1）获取资产增值收益的权益。

（2）承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失。

（3）占有资产的权益。

（4）在以后资产存续期内使用资产的权益。

（5）处置资产的权益。

二、售后回租涉及个人所得税的规定

《税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定：房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据个人所得税法的有关规定精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

三、售后回租企业所得税规定

《税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定：从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。

四、税务总局公告2010年第13号文规定售后回租不征税是有条件的

《税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（税务总局公告2010年第13号）规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。　根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

而前面几个文件规定售后回租要缴纳营业税、企业所得税是因为出租房不是“批准从事融资租赁业务的企业”。这里的经批准是指按商建发[2004]560号规定：根据国务院办公厅下发的商务部“三定”规定，原经贸委、外经贸部有关租赁行业的管理职能和外商投资租赁公司管理职能划归商务部，今后凡《财政部、税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中涉及原国经贸委和外经贸部管理职能均改由商务部承担。外商投资租赁公司的市场准入及行业监管工作继续按照商务部的有关规定执行。

也就是说出租方属于经商务部批准的从事融资租赁的企业，出售方即承租方可以按税务总局公告2010年第13号的规定不征增值税、营业税、融资利息作为财务费用税前列支；出租方属于未经商务部批准的从事融资租赁的企业，出售方即承租方就要按国税函【2007】603号文、国税函[2008]576号规定征收营业税、企业所得税。

五、房地产企业采用售后回租谁来缴纳房产纳税和土地使用税

1、房地产企业开发商品房未售出之前不用缴纳房产税

税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定：鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。

2、房地产企业开发商品房未售出之前要缴纳土地使用税

《财政部 税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。《青岛市地方税务局关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地使用税有关问题的通知》（青地税函[2009]128号）第二条规定：房地产企业开发商品房已经销售的，土地使用税纳税义务的截止时间为商品房实物或权利状态发生变化即商品房交付使用的当月末。商品房交付使用，是指房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给买受人。《西安市地方税务局关于明确房地产开发企业房地产开发用地城镇土地使用税征收起止时间有关问题的通知》（西地税发[2009]248号）规定：房地产开发企业房地产开发用地城镇土地使用税征收截止时间应为《商品房买卖合同》或其他协议文件约定房屋交付的当月末；未按《商品房买卖合同》或其他协议文件约定时间交付房屋的，城镇土地使用税征收截止时间为房屋实际交付的当月末。

3、售后回租有使用人缴纳房产税和土地使用税

《财政部 税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定：融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

由于在融资租赁过程中，房屋是否过户到出租公司由合同双方当事人决定，合同约定租赁期满后再过户的，土地使用税就应当由承租方缴纳土地使用税，合同约定出租前先过户给出租房的，土地使用费应当由出租房缴纳。

4、融资租赁房屋印花税处理

融资租赁期间，资产的所有权没有发生转移，融资租赁房产合同不属于产权转移书据。《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1988]030号）第四条的规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。

如果涉及房屋所有权过户的，还要按财税【2006】162号文的规格：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税（万分之五）。