细说审计之三：审计报告

本篇写作的想法来源于资本市场上的一个“怪现象”（或许仅仅是笔者认为的怪现象）：为什么A股市场的整理质量不高，但是会计师事务所出具的年度审计报告的非标准意见的比例却很少，这其中又以带强调段的无保留意见占据了绝对多数，2011年沪市的审计报告意见分析显示，非标意见的总数为59家，其中带强调段的无保留就占49席，比例高达83.1%，保留意见9家，无法表示意见1家，否定意见为0，值得注意的是，沪市上市公司从2001至2011年这10年间均为出现过。这种审计报告无法反映A股市场的状况是否意味着注册会计师失职呢？如果不是，该如何解释这种现象呢？本文尝试从审计准则对于注册会计书出具报告的要求角度来管窥一二。

那么，审计报告是什么呢？简单的说就是一张纸，这张纸价值连城，包含了以注册会计师为首的团队的工作结晶。

首先我们要通俗的解释一下审计报告的种类细分：宏观上分为标准和非标准，其中标准审计报告，即不带任何“尾巴”的无保留意见，此类报告我们可以理解成注册会计师能够合理保证该公司的财务报表在所有重大方面均按照企业会计准则的要求编制，我们见到的大多数审计报告均属于这一类，请注意这里的合理保证，之所以这样表述是由于审计本身存在的固有限制，使得CPA不能做到绝对保证。

非标准又可以分为带“尾巴”的无保留，和非无。那么，这个尾巴是什么呢？简单来说就是，CPA认为，尽管被审计单位已经在财务报表及其辅助中对“尾巴”中所述的事项进行了适当的披露，但是这些事项对于报告使用者而言，如果不特别指出的话，可能会被忽视。然而这种忽视导致的后果可能是重大的。

非无又分为保留意见、否定意见和无法表示意见。如果我们将审计报告理解成CPA对被审计单位财务报表出具的成绩单的话，那么保留意见就相当于80分，否定意见就是不及格，无法表示意见就是满分或者零分。

保留意见夸得不那么露骨，但总体还是以夸奖为主（有兴趣的读者自己去找分保留意见的审计报告看看就知道了）。否定意见就是我们通常所说的“打脸”，无法表示意见就要分情况而定了，本文的观点是无法表示意见背后代表了两个极端：非常好或者非常坏。从字面上我们可以看到，无法表示意见就是被审计单位的财务报表无法打分。

把自己想成老师，什么样的试卷会让你头疼到无法打分？无非就是两种情况，第一种是：我靠，做的太烂了，根本无法打分；第二种是：解法太高端了，看不懂。所以，作为财务报表使用者，当遇到无法表示意见的情况是要具体问题具体分析，结合公司的特点来考查。比如兵器集团偶尔会被出具无法表示意见的审计报告，这意味着这家公司有问题吗？显然不是，由于核心机密或者技术保密的缘故，导致部分信息不能向注册会计师披露。但是往坏处想的话就是让CPA知道还有这种事情就完蛋了，因为让你知道的话，舞弊行为或许就暴露了。

解释完审计报告的类型，我们就要来分析文章开篇所提到的“怪现象”了。在这里我们有必要引用审计准则关于CPA出具审计意见的相关规定：当CPA认为将要对被审计单位的财务报表出具否定意见或者无法表示意见时，应优先考虑解除业务约定，只有当解除业务约定被禁止或者不可行时，才能发表否定意见或者无法表示意见，在解除业务约定前还要与治理层沟通相关事项。

我们不禁会问：为什么审计准则会有这种奇怪的规定？解除业务约定不就拿不到审计费了吗？为什么不直接出具否定意见或者无法表示意见，而把烂摊子留给下家事务所？且让我们一一解答上述疑问，首先，准则的这项规定充满了人情味，解除业务约定不至于撕破脸，给予了被审计单位改正错误的机会。根据证券法对于上市公司的相关规定，上市公司被出具否定意见或者无法表示意见的后果是灾难性的，会直接招致退市的风险。其次，在被审计单位寻找下家的过程中，从信号的角度来看，也为资本市场提供了值得关注的信息，这种信息本身就是对于投资者的警示。其次，就算解除业务约定，事务所也会拿到他们该拿的钱，他们不会做不赚钱的买卖。最后，烂摊子留给谁了呢？不可否认，目前少量会计师事务所存在“卖标准报告”行为，这个烂摊子总会有人接，结果可能是继续换，或者是妥协，或者是昧着良心出具标准报告。然而，在一个有效的资本市场，这种事务所最终会被自己的行为所淘汰，从这个角度来看，审计准则的该项规定对于净化整个审计市场也是有积极正面的作用的。也是因为这条规定，使得否定意见和无法表示意见出现的情况大大降低。

那么，作为普通的财务报表使用者，我们应该如何阅读这一张一字千金，甚至万金的审计报告呢？

首先，关于审计意见类型，若是无保留意见，还应关注是否在其后跟着强调事项段或者保留事项段，若有，请根据内容重点关注注册会计师提到的地方。若是非无保留意见，请关注审计意见段的前一段论述的导致非无保留意见的原因，因为里面提及的事项一般是CPA同被审计单位谈崩的事项。其次，标准意见并不意味着完事大吉，财务报表使用者要明确，这张报告只对B/S、P/L、现金流量表以及所有者权益变动表及其附注负责，然而一般财务报表使用者从被审计单位或者巨潮等网站下载到的大多数被称谓年度报告的PDF文件，里面包含了除以上信息之外的其他信息，CPA一般不对此类信息的真伪负责，但是此类信息又是重要的，所以在使用的时候需要谨慎。最后，相对于最终的审计意见类型，财务报表使用者更应该关注部分公司中途更换会计师事务所的行为，尤其是在临近每年的4月30日（相关法律规定的已审计财务报表最晚报出日）的换所行为，此类换所行为对于被审计单位以及接替前任工作的后任注册会计师而言风险均很大，若不能按期披露已审财务报表，被审计单位会受到交易所乃至证监会的制裁；此外理论上后任注册会计师是不可能在极短的时间内完成本应该3个月左右才能完成的事情，并且临近4月30日，很多审计准则要求的必要程序都无法实施，比如存货监盘。所以，财务报表使用者有理由认为此时的后任注册会计师可能存在“出售审计报告”的行为，对于此类公司和会计师事务所，我们均应引起关注。