审计中发现的会计核算错误及正确处理

前               言

近期，网上有“30个审计中发现的会计核算错误及相关正确处理”一文被多人转载。分析此文大约是2012年年末或2013年年初上网，作者可能是某会计师事务所的注册会计师。文中内容涉及企业许多经济事项的会计核算和税务的处理，作者大多是引用《企业会计制度》的规定（也有涉及《企业会计准则—应用指南》的规定要求内容）指出执行中的错误处理方法并提出正确地处理意见。为了更好地向从事财务会计工作提供改进工作的帮助，根据个人的理解，对原文指出的经济事项，依据《企业会计制度》和现行《企业会计准则》及其应用指南和会计科目使用说明，提出个人对该经济事项应遵守的法规规定作为补充以“分析与研究”的形式供给同仁参考商榷，如有不足或错误请提出宝贵意见（注：本文中各项下除“分析与研究”部分为本人整理列示，其余全部保留原作内容）

经过整理的审计中经常出现的会计核算错误，绝大部分适于执行企业会计制度的内外资企业。有一些是他人的整理的资料，有一些是本人整理的资料，让我们共同学习一下。
审计过程中，接触过不同类型、不同规模的企业，各企业财务人员的专业能力也千差万别。财务人员在日常工作中免不了出现这样或那样的差错，但经过整理与归纳，下列失误与差错是财务人员最经常出现的，具有同性，说明这是财务工作的难点与盲点，提请大家在日常工作加以注意。我想无论如何，既然干了这一行，就该知道的就知道些，对人对己都好，和谐社会吗。说得不对的，敬请指正，非常感谢！

一、会计核算（注：以下原文无第二项，本项也缺第2小项）

1、会计科目设核算不够科学，级次设置有问题，给会计核算及财务管理带来麻烦。
在一次审计中，发现某公司的“会计科目级次复杂，最多达到9级，中间许多只有下级，没有上级，级次设置缺乏逻辑。

分析与研究：

《会计基础工作规范》第四十一条规定：“各单位根据统一会计制度的要求，在不影响会计核算要求、会计报表指标汇总和对外统一会计报表的前提下，可以根据实际情况自行设置和使用会计科目。
事业行政单位会计科目的设置和使用，应当符合统一事业行政单位会计制度的规定。
《企业会计准则——应用指南》附录—《会计科目和主要账务处理》中：

一、会计科目
会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。

对于会计科目以及明细科目的设置与使用，企业应依据上述规定和企业的管理体制实际情况应在充分满足管理需要和编制会计报告的前提下设置。

例如“1403原材料”科目规定：

一、本科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。
收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。
二、本科目可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。
………………
企业对“原材料”除可以根据需要分别设置原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等明细科目外，为了便于核算反映某些原材料的实际成本还可以根据企业的实际情况，可以单独设置该原材料的实际采购成本或其材料成本差异，但不宜过多。

3、采购材料直接入成本，未通过原材料核算

购买原材料直接列入“生产成本”科目，这样，不符合原材料核算的规定。

分析与研究

《企业会计准则——应用指南》会计科目使用说明规定：

1401 材料采购

一、本科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。
采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，通过“在途物资”科目核算。
委托外单位加工材料、商品的加工成本，通过“委托加工物资”科目核算。
企业购入的工程用材料，通过“工程物资”科目核算。
二、本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。

1402 在途物资

一、本科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料（或商品）日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本。
二、本科目应当按照供应单位进行明细核算。

《企业会计制度》设置“1201物资采购”科目，核算内容与要求，基本同于上述“1401材料采购”和“1402在途物资”的规定。
  
1、企业根据生产经营活动的需要，购入或采购的原材料等物资，为了正确核算采购物资的采购成本以及核算反映物资的采购数量及采购成本和使用情况，不论进入仓库管理或是直接进入使用单位生产车间，企业均应通过上述科目核算。直接进入使用单位生产车间的物资，应由使用单位生产车间开具领料单，按物资领用有关规定进行核算，不应直接计入成本。

2、按《企业会计准则——应用指南》附录—《会计科目和主要账务处理》规定，企业“非常损失”计入“6711营业外支出”科目（《企业会计制度》的会计处理相同）。

4、购进货物在途中发生非正常损失，未进行增值税进项税额转出

运输途中正常的损耗计入当批材料的采购成本。如果是运输途中的非正常损耗，根据《增值税暂行条例》第十条“非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣”的规定，货物所含进项税额不能申报抵扣。有关账务处理如下：
①购进货物付款时：
借：在途材料
应交税费----应交增值税（进项税额）
贷：银行存款

②确认购进货物被盗后
借：待处理财产损益--待处理流动资产损益（该科目年终不留余额）
贷：材料采购
应交税费----应交增值税（进项税额转出）

分析与研究

《增值税暂行条例》第十条规定： “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； 
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。 
《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定： 条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

原文中所列述会计分录：
1、应根据企业设置使用会计科目进行会计处理（如《企业会计准则》设立的会计科目“在途物资”和“材料采购”分别核算采用计划成本和实际成本的采购物资）。
2、计入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目的“进项税额转出”仅为非正常损失物资对应的进项税额部分。

按《企业会计准则——应用指南》会计科目使用说明规定当期发生的“非常损失”应计入“6711营业外支出”科目，其数额应为采购成本与相应的进项税额的合计数额。（注：《企业会计制度》5601营业外支出科目核算范围也包括期间发生的“非常损失”事项）。

5、已核销的坏账收回时进行错误的会计处理，并且未调增应纳税所得额

①错误的处理方法为，

借：银行存款
贷：坏账准备

②正确的处理方法为，

借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款

分析与研究

《企业会计准则—应用指南》会计科目使用说明规定：

1231 坏账准备

一、本科目核算企业应收款项的坏账准备。
………………
　　三、坏账准备的主要账务处理。　　………………

　　（三）已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。
对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

由于在上述会计处理过程中，按照规定已经贷记“坏账准备”科目，期末按应收款项余额计算调整当期计提数额时，则减少了计提数即相对增加了当期应纳税所得额。
假如“已确认并转销的应收款项”转销时间属于以前年份，为了全面反映经济事项的会计处理的全过程，我个人认为似乎也可以作以下会计分录：借记原应收款项科目，贷记“以前年度损益调整”科目。同时借记“银行存款”科目，贷记原应收款项科目。由于上述调整以前年度损益调整，需要计算调整应纳所得税费用，在上述会计分录后，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。

6、购买汽车的全部税费均列入了固定资产价值

购买汽车，除了车子本身价款外，还包含哪些？ “固定资产－汽车”的原始价值应包括购车价款、车辆购置税、车险、车子装潢等购买时所发生的费用。实务中很多企业将车船使用税也计入了汽车价值，车船使用税应列入“管理费用”的科目核算。

分析与研究

《企业会计准则第4号—固定资产》第七条规定：“ 固定资产应当按照成本进行初始计量。”
第八条规定：“ 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。…………”

《企业会计制度》第二十七条规定： 固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定：
(一)购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，技实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。 外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。 
…………………………
《企业会计准则—应用指南》—会计科目主要账务处理、《企业会计制度》—会计科目使用说明中，“管理费用”的内容范围均说明包括含有车船使用税。

按照上述有关规定，车船使用税是对单位和个人使用的车辆和船只按年征收、分期缴纳的税收。车船使用税是车船使用过程的税收，不属于该车船的购置价值，且在制度中已明确列示，因此“车船使用税”不应计入固定资产车辆的采购成本。

7、固定资产入账没有取得合法的入账依据

根据《企业会计制度》第二十七条规定：固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定。若无法取得固定资产购置时的正规票据等真实凭据，可以评估入账，并可以按照评估入账的价值计提折旧，但是在税务处理上不能在税前扣除。

分析与研究

《会计基础工作规范》第三十七条规定：“各单位发生的下列事项，应当及时办理会计手续、进行会计核算：
（一）款项和有价证券的收付；
（二）财物的收发、增减和使用；
（三）债权债务的发生和结算；
（四）资本、基金的增减；
（五）收入、支出、费用、成本的计算；
（六）财务成果的计算和处理；
（七）其他需要办理会计手续、进行会计核算的事项。”
《会计基础工作规范》第四十七条规定：“各单位办理本规范第三十七条规定的事项，必须取得或者填制原始凭证，并及时送交会计机构。
　《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”

所述“没有取得合法的入账依据”，不仅不能对固定资产的价值给于确认和计量（同样也适用于发生所有的经济事项的会计处理均应有合法的入账依据合法的凭证）。
固定资产可以经主管税务部门同意按照评估价值价值计算计提折旧，俟取得实际入账价值时予以调整。

8、土地入账混淆记入“固定资产”与“无形资产”，土地应区分下列情况入账

①行政划拨的土地

A、是以前行政划拨，后来评估作价投资等形成的土地，由于没有使用期，所以不能摊销折旧，作为固定资产管理，单独入账。
B、行政划拨，未作价投资的，不进行会计处理，但实物视同固定资产管理。

②土地使用权

A、《企业会计制度》下的会计处理
企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。
企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，完工后再一同转入固定资产入账。
B、新会计准则下的会计处理
新会计准则及指南规定：购入自用的土地使用权通常应确认为无形资产；企业外购土地及建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，分别确认为无形资产和固定资产；如果地上建筑物与土地使用权之间确实难以合理区分的，其土地使用权价值仍应确认为固定资产原价。

分析与研究

《国有土地使用权出让和转让暂行条例》有以下规定：
第三条 境内外的公司、企业、其他组织和个人，除法律另有规定者外，均可依照本条例的规定取得土地使用权，进行土地开发、利用、经营。
第四条依照本条例的规定取得土地使用权的土地使用者，其使用权在使用年限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动，合法权益受法律保护。
第八条　土地使用权出让是指以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向支付土地使用权出让金的行为。
土地使用权出让应当签订出让合同。
第十二条　土地使用权出让最高年限按下列用途确定：
（一）居住用地七十年；
（二）工业用地五十年；
（三）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；
（四）商业、旅游、娱乐用地四十年；
（五）综合或者其他用地五十年。
第十九条　土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。
第二十条　土地使用权转让应当签订转让合同。
第二十二条　土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。
第二十三条　土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。
第二十四条　地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。
第二十五条　土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权转让，应当按照规定办理过户登记。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民土地管理部门和房产管理部门批准，并依照规定办理过户登记。
第二十八条　土地使用权出租是指土地使用者作为出租人将土地使用权随同地上建筑物、其他附着物租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得出租。
第二十九条　土地使用权出租，出租人与承租人应当签订租赁合同。租赁合同不得违背法律、法规和土地使用权出让合同的规定。

第四十三条　划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。前款土地使用者应当依照《城镇土地使用税暂行条例》的规定缴纳土地使用税。
第四十四条　划拨土地使用权，除本条例第四十五条规定的情况外，不得转让、出租、抵押。
第四十五条　符合下列条件的，经市、县人民土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：
（一）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；
（二）领有国有土地使用证；
（三）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；
（四）依照本条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获效益抵交土地使用权出让金。
转让、出租、抵押前款划拨土地使用权的，分别依照本条例第三章、第四章和第五章的规定办理。
第四十六条　对未经批准擅自转让、出租、抵押划拨土地使用权的单位和个人，市、县人民土地管理部门应当没收其非法收入，并根据情节处以罚款。

由上述规定可知，“划拨土地使用权”是土地使用者（主要是国有企业以及其他事业单位、机关团体等）按指定用途经土地管理部门批准无偿取得的“土地使用权”，因此企业持有使用的土地及其土地使用权无需以价值形态反映于会计核算的“资产”范畴。仅在使用期间应按规定缴纳土地使用税。
企业改制为股份有限公司或其他以股权形式入股组建的经营单位，在改制过程中按规定经中介机构评估计价，将“土地使用权”计价作为股本。其“土地使用权”改建单位按相应年限分期摊销计入成本费用。
现国有企业账面“固定资产”中存在的“土地”项目，是历史形成的遗留问题（原企业单位经批准向农村计提或个人购入土地支付的各种补偿，未计入相应的建设项目价值，作为“土地”价值入账，按规定可不计提折旧）。
另一种情况是按统一布置，在历次“清产核资”过程中对企业占用土地经评估计价或增值的账面的价值。
因此对企业会计核算账面存在的固定资产—土地、无形资产—土地使用权和实际无偿持有的“划拨土地使用权”在审计过程中应根据企业的实际组织形式和核算体系进行进行确认和计量。

《企业会计制度》第四十七条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”
《企业会计制度》会计科目使用说明：
“1801无形资产”
二——（七）、企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产和算；待该项土地时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目）。”
………………
三——（三）、企业购入的土地使用权或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度，

　《企业会计准则第6号—无形资产》应用指南其中规定
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

企业对持有的“无形资产-土地使用权”、“划拨土地使用权”以及在固定资产中存在的土地项目应按照企业的组织性质根据上述有关规定进行会计核算。

9、银行借款未按权责发生制原则计提利息

对于银行利息的会计处理，一般是根据银行寄来的利息扣款凭证直接进财务费用，年终对于银行未扣款的利息则不予以处理，一是不符合权责发生制原则，二则存在税务风险。

分析与研究

《企业会计制度》第十一条 规定：企业在会计核算时，应当遵循以下基本原则：
……………………
(八)企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
……………………
《企业会计准则—基本准则》第九条规定：企业应当一权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

根据上述规定，为了正确计算反映期间经营成果，企业对向银行或其他金融机构借入的款项，不论支付的形式和时间，均应遵照权责发生制的原则根据合同利率按月计算应付利息，按规定分配计入相关成本费用或项目成本。

10、长期借款会计核算未包含应付利息

长期借款的核算，按照会计制度规定，长期借款核算内容应包括借款本金和应计利息。有些公司在核算长期借款时，长期借款科目只含本金，应付利息列入其他应付款。流动负债和长期负债界限不清。

分析与研究

《企业会计制度》会计科目使用说明：

2301 长期借款
其中
七、企业发生的借款费用（包括利息、汇兑损失等），应按照上述规定，分别计入有关科目；属于筹建期间的，计入长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目。贷记本科目；属于生产经营期间的，计入财务费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目；属于发生的与固定资产购建有关的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化的，借记“在建工程”科目，贷记本科目；固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能予以资本化借款费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。九、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款本息。

《企业会计准则—应用指南》会计科目和主要账务处理

　2501 长期借款
一、本科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。
二、本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。
三、长期借款的主要账务处理。
（一）企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目（本金）。如存在差额，还应借记本科目（利息调整）。
（二）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记本科目（利息调整）。
实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
（三）归还的长期借款本金，借记本科目（本金），贷记“银行存款”科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记本科目（利息调整）。
四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。

企业发生存在的长期借款的利息计提、分配相关具体事项可详见《企业会计制度》或《企业会计准则第17号借款费用》的规定并依照处理。