股东向公司捐赠资产的会计、税务分析

【引子】

12月11日晚，一则上市公司的公告引起了股民、读者的极大兴趣，“这位股民好大方:买了1400股却向上市公司捐赠8亿资产”这是《凤凰网财经》(http://finance.ifeng.com/a/20151212/14121557_0.shtml)转载《每日经济新闻》的一篇文章。说的是，已经暂停上市，并面临终止上市风险的*ST博元(证券代码600656)，如今突然“时来运转”，公司于10日与自然人股东郑伟斌签署了生效后不可撤销的《资产捐赠协议》。根据该协议，郑伟斌将其持有的福建旷宇建设工程有限公司95%的股权无偿捐赠给上市公司。公司表示，公司接受无偿捐赠的福建旷宇95%股权，将该资产按照对应评估值8.59亿万元计入公司资本公积。

令笔者感兴趣的是，对于这份免费的资产，公告称，在董事会表决中，独立董事曹某、王某投弃权票。曹某弃权理由为:由于对标的资产情况不能全面了解，无法进行判断，选择弃权。王某则对受赠资产按照评估值计入资本公积提出了质疑，其认为公司接受捐赠收入应该计入收入总额，依法缴纳企业所得税。

对于公司接受股东的资产“捐赠”行为涉及的会计、税务是怎样的呢?请笔者仔细与你分析:

一、事件的概括

12月11日晚，在上海证券交易所上市的珠海市博元投资股份有限公司(证券代码:600656 ，证券简称:*ST博元)发布了《关于受赠资产的公告》(公告编号:临2015-136)。公告称(公告摘录):

(一)受赠资产情况

1.2015年12月10日珠海市博元投资股份有限公司与公司自然人股东郑伟斌(截至2015年12月1日郑伟斌持股1400股)签署了《珠海市博元投资股份有限公司与郑伟斌关于资产捐赠的协议》(捐赠协议生效后不可撤销)，郑伟斌将其持有的福建旷宇建设工程有限公司(以下简称“福建旷宇”)95%的股权无偿捐赠给本公司。根据万隆(上海)资产评估有限公司2015年12月4日出具的《福建旷宇建设工程有限公司股权转让项目涉及其股东全部权益价值评估报告》，截至评估基准日2015年8月31日，福建旷宇股东全部权益价值评估值为90,407.00 万元，郑伟斌持有福建旷宇95%股权对应评估值为85,886.65万元。【福建旷宇原股东郑智凡(占比28%)、肖金兵(占比72%)于2015年12月9日与郑伟斌签署了《股权转让协议》，将福建旷宇的95%的股权转让给郑伟斌】。

本公司接受自然人股东郑伟斌无偿捐赠其持有的福建旷宇95%的股权，将该资产按照对应评估值85,886.65万元计入公司资本公积。经公司要求，郑伟斌无偿捐赠的福建旷宇42.04%股权对应评估值38,000.00万元用于弥补公司原大股东挪用公司的股改资金373,767,716.08元造成的损失。

2.2015年12月10日下午，公司第八届董事会第十一次会议以通讯表决方式召开，并以7票赞成，0票反对，2票弃权的表决结果审议通过《关于签署<珠海市博元投资股份有限公司与郑伟斌关于资产捐赠的协议>的议案》。独立董事曹昱、王辉投弃权票。王辉弃权理由是，根据《企业所得税法》第六条，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:(八)接受捐赠收入。根据该法律条款的规定，公司收到的捐赠收入应计入收入总额，依法缴纳企业所得税。

3.本次交易尚需公司股东大会审议通过。……

(四)赠与资产的目的和对公司的影响

接受股东捐赠对公司属于纯获益行为，本次受赠资产完成后，公司持有福建矿宇95%的股权(福建矿宇成为上市公司的控股子公司)，对应评估值85,886.65万元计入公司资本公积。

二、企业接受“捐赠”行为的会计分析

假如“博元投资”接受股东“捐赠”资产行为顺利实施(本次受赠资产完成后，公司持有福建矿宇95%的股权，福建矿宇成为上市公司的控股子公司)，“博元投资”该怎样进行会计处理?

1.公司接受捐赠的一般会计处理

执行企业会计准则的公司，接受捐赠一般按《企业会计准则--会计科目和主要账务处理》的规定处理，计入“营业外收入”科目中。

会计处理为

借:长期股权投资

贷:营业外收入

6301 营业外收入

一、本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、补助、盘盈利得、捐赠利得等。

2.上市公司的股东对公司的“捐赠”的会计处理

由于股东与公司存在特殊的关系，上市公司的股东向公司的“捐赠”的会计处理一般可以执行证券监督管理委员会关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期] (会计部函[2009]60号)的规定，即，上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

(注意:此文件对捐赠人的捐赠行为认定为“投资”。)

本案的会计处理为:

借:长期股权投资85,886.65万元

贷:资本公积(其他资本公积)47,886.65万元

其他应收款(原股东借款)等38,000.00万元

证券监督管理委员会

关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]

会计部函[2009]60号 2009-2-23

问题1:对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理?

解答:由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

三、企业接受“捐赠”行为的税务分析

在本案中，“博元投资”接受股东“捐赠”资产为福建旷宇建设工程有限公司95%的股权。本次受赠资产完成后，“博元投资”持有福建矿宇95%的股权(福建矿宇成为上市公司的控股子公司)，法律形式是福建矿宇股权(投资人)的变更，在税收上属企业重组行为。

根据“博元投资”公布的“福建矿宇”的审计报告、资产评估报告得知，截至2015年8月31日，“福建矿宇”的总资产为258,308,817.50元。主要非货币资产包括应收账款43，363，597.24元、其他应收款133，639,974.08元、存货(为施工成本)85,318,575.96元、固定资产(为施工机械)1，351，014.58元和递延所得税资产1，073，279.84元。据此分析，“福建矿宇”的资产比较简单，没有房屋建筑物、没有单独计量的实务存货。

因此，在此项资产重组中不涉及营业税、增值税、契税、土地增值税。会涉及少量的资本公积增加的印花税。主要涉及的税种是企业所得税。

1.公司接受捐赠的企业所得税一般税务处理

根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。收入包括接受捐赠收入。因此，公司收到的捐赠资产的收入应计入收入总额，依法缴纳企业所得税。

企业所得税法

第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:

……

(八)接受捐赠收入;

……

企业所得税法实施条例

第二十一条 企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

2.公司接受股东对公司的“捐赠”的企业所得税处理

尽管在公司接受捐赠方面有征收企业所得税的规定，但是，由于公司与股东的特殊关系，根据《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(税务总局公告2014年第29号)第二条的规定，在公司接受股东对公司的“捐赠”方面的企业所得税还是有特殊的税收政策。这特殊的政策为，(1)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(2)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。对企业接收股东划入资产，凡作为资本金(包括资本公积)处理的，该事项属于企业正常接受股东股权投资行为;凡作为收入处理的，该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为。

在此案例中，企业将接受股东股权的行文称为“受赠资产”，并且将将“受赠资产”按照对应评估值85,886.65万元计入公司资本公积，这在企业所得税的处理上必然形成分歧。

处理方式一，按投资处理，会计上计入资本公积，不征收企业所得税。

处理方式二，按捐赠处理，会计上计入营业外收入，征收企业所得税。

税务总局公告2014年第29号

关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

关于《税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》的解读

二、关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理

企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡作为资本金(包括资本公积)处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

四、对其他涉事方的税收分析

1.对捐赠人的涉税分析

个人将持有的企业股权“捐赠”给其他的格式，根据前面的论述有两种不同的定性，不仅关系到对“受赠”企业的企业所得税处理，也关系到对“捐赠”人的个人所得税处理。

(1)按投资处理的，捐赠人按财税〔2015〕41号文件规定申报个人所得税。

财政部 税务总局

关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知

财税〔2015〕41号2015年3月30日

一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

(2)按捐赠处理，捐赠人应按税务总局公告2015年第20号文件申报个人所得税。

税务总局公告2015年第20号

关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告

一、非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。

二、非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

三、纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

四、纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。

五、非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。

纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。

六、合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

七、纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(税务总局公告2014年第67号发布)有关规定执行。

2.对原大股东的涉税分析

在博元投资《关于受赠资产的公告》(公告编号:临2015-136)。公告称:经公司要求，郑某无偿捐赠的福建旷宇42.04%股权对应评估值38,000.00万元用于弥补公司原大股东挪用公司的股改资金373,767,716.08元造成的损失。

公告没有说明对原大股东挪用公司的股改资金如何进行处理，只说明用“捐赠”的资产弥补公司原大股东挪用公司的股改资金造成的损失。

如果博元投资放弃对原大股东挪用公司的股改资金的追索，放弃的追索金额便为原大股东的营业外收入，应计入企业所得税应纳税收入中。

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