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关联企业之间资金拆借的涉税问题

作者：反馈信源：作者点此认领2015-02-07【税务筹划】人已阅读

【摘要】关联企业之间资金拆借问题在民营企业中比较常见，每年审计实务中也有很多财务人员对此进行询问。从税务实践中来看，资金拆借主要涉及两个税种：营业税和企业所得税。
根据《税收征收管理法实施细则》（国务院令[2002]362号）第五十四条：　纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额:(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没

关联企业之间资金拆借问题在民营企业中比较常见，每年审计实务中也有很多财务人员对此进行询问。从税务实践中来看，资金拆借主要涉及两个税种：营业税和企业所得税。根据《税收征收管理法实施细则》（国务院令[2002]362号）第五十四条：纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额:(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；那什么是融通资金呢？简单的说就是融资，即借款。

根据上述规定，关联企业之间的资金划拨，如果没有按独立企业之间的往来正常收取利息，则税务有权根据征管法调整应纳税额，并作出相应惩罚。但是，是不是只要关联企业之间发生了资金拆借就一定要缴纳营业税和企业所得税呢？这要根据出借资金的来源来分析确定。

一、营业税

1、如果资金来源是自有资金，拆借给关联企业的，需要缴纳营业税。理论依据是国税函发（1995）156号第十条规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。另外需要注意的是，即使关联方之间没有发生利息往来，由于涉及融资转让定价，税务机关有权按同期同类贷款利率计算出借方的利息收入，作为营业税的计税基础。所以，从企业涉税风险的角度来说，如果发生企业间免费拆借资金的，占用的时间要尽量短，金额要尽量小，要及时和税务机关沟通。

2、如果资金来源是从银行等金融机构借入后分借给关联企业的，则满足一定条件的时候，可以免交营业税。理论依据是财税[2000]7号中规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。另外国税发[2002]13号中又规定，企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。

总结一下：

①资金属于企业自有资金，收取借款企业的利息应交税。

②资金属于企业向金融机构的借款，而分拨其他企业使用，在满足一定条件后，收取的利息不交税，这条件为：

a.出借方必须是金融机构并具有借款的证明文件；

b.统借方要与下属单位签订统借统还贷款合同或成本分摊协议；

c.统借方收取的利率必须不高于支付给金融机构的利率。

以上这条件也是房地产企业文件国税发（2009）31号第二十一条第（二）款税前扣除的条件。

二、企业所得税

根据《企业所得税》的立法精神，各关联方之间应该按照独立公平的原则实施交易，不能以转移定价等非正常的手段来实现避税，因此，《企业所得税法》对关联企业资金的资金拆借进行了一些限制。

（一）出借方

出借方按取得的利息收入计征企业所得税。无偿出借资金的，按同期同类贷款利率计算利息收入。理论依据是《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

因此，如若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。

（二）借入方

由于借入方涉及利息支出列支问题，所以税务实践中需要对此做一些防止资本弱化的规定。也就是利息支出不能完全在税前列支。

1、借入资金是关联方自有资金

税收实践中，分为一般情况和特殊情况。

（1）一般情况：资本弱化调整

按照《企业所得税法》第四十六条的规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。根据《财政部税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，非金融机构接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2∶1，金融企业为5∶1。债权性投资与其权益性投资比例按各月月末账面金额加权平均确定。也就是说，一般情况下，企业可税前列支的关联方利息支出，上限为权益性投资×2×同期同类贷款利率，超过部分不能列支。

（2）特殊情况：资本弱化调整的例外

按照《财政部税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说，符合独立交易原则的，可以不进行资本弱化的特别纳税调整。

2、借入资金是关联方从银行等金融机构借入后分借给企业的，在满足一定条件的时候可以全额扣除，不受资本弱化的调整。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定，“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”但是，该政策能否推广到所有企业还有待明确。

另外，如果企业将资金无偿拆借给非关联企业使用的，根据税务总局的纳税答疑，只要能够证明该事项是真实的、无避税目的的，可以不征收营业税和企业所得税。

附：税务总局纳税答疑企业无偿借款的税务处理

【问题内容】A公司用自有闲置资金500万暂借给B公司，时间2个月，B公司到期按协议（不用利息）还给A公司500万，B公司实际也没有支付利息给A公司。请问，这种情况A公司是否应该按同期银行息或其他方法计算利息收入并缴纳营业税等？税务机关是否有权核定其利息收入？二、 A公司用银行借款500万暂借给B公司，时间2个月，B公司到期按协议（不用利息）还给A公司500万，B公司实际也没有支付利息给A公司。请问，这种情况A公司是否应调整相应的财务费用？如企业没有调整的，税务机关是否有权责令企业调增应税所得额？

【回复意见】

您好，您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

1、关于无偿将资金让渡给他人使用的涉税问题。《营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第一条规定，在境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》（财政部、税务总局令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问题。

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。

2、关于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题。企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，A公司将银行借款无偿让渡给B公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。欢迎您再次提问。

税务总局

2009/08/21

为了防止企业利用关联方借款任意避税，税法对关联方借款费用的税前扣除进行了限制。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。

其实，关联企业之间可以通过其他途径绕过这一限制。

案例

利天公司（母公司）和耀天公司（全资子公司，实收资本总额为800万元）是关联公司，耀天公司于2003年1月1日向利天公司借款600万元，双方协议规定借款期限为1年，年利率8%，耀天公司于2003年12月1日到期时一次性还本付息648万元。（同期银行贷款利率为5%）

耀天公司当年用“财务费用”账户列支利天公司利息48万元，允许税前扣除的利息为20万元（800×50%×5%），调增应纳税所得额28万元（48－20）。上述业务的结果是，耀天公司向利天公司支付利息48万元，由于是内部交易，对利天和耀天公司整个集团来说，既无收益也无损失；但是，因为利天和耀天公司均是独立的企业所得税纳税人，而税法对关联企业间借贷款利息费用税前扣除有限制，使得耀天公司需要额外支付9.24万元（28×33%）的税款；同时，利天公司收取的48万元利息还需按照金融保险业税目缴纳5%的营业税和相应的城市维护建设税及教育费附加，合计金额为2.64万元[48×5%×（1+7%+3%）]。因此对整个集团企业来说，合计多纳税11.01万元[2.64×（1－33%）+9.24]。

筹划方案

事实上，如果仔细筹划，企业可以选择以下三种方案以节税：

方案一：将利天公司借款600万元给耀天公司改成利天公司向耀天公司增加投资。这样，耀天公司就无需向利天公司支付利息，如果利天公司适用所得税税率与耀天公司相同，从耀天公司分回的利润则无需补缴税款；如果利天公司所得税税率高于耀天公司，耀天公司则可以保留盈余部分，这样利天公司也无需补缴所得税款。

方案二：如果利天和耀天公司存在购销关系，耀天公司生产的产品作为利天公司的原材料，那么，当耀天公司需要借款时，利天公司可以支付预付账款600万元给耀天公司，让耀天公司获得一笔“无息贷款”，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。

方案三：如果利天公司生产的产品作为耀天公司的原材料，那么，利天公司可以采取赊销方式销售产品，将耀天公司需要支付的应付账款由利天公司作为“应收账款”挂账，这样处理，耀天公司同样可以获得一笔“无息贷款”。

需要指出的是，这里的方案二和方案三都属于商业信用筹资范畴。由于关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于耀天公司是利天公司的全资子公司，利天公司完全可以对这笔应收账款或预付账款不收利息，这其实对投资者来说是不会有什么损失的。

话外音

如果耀天公司是利天公司的非全资子公司，情况又会如何呢？利天公司可能出于自身利益的考虑对销货适当提高售价，这实际上就是把应当由耀天公司负担的利息转移到原材料成本上去了。应当指出的是，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取价款或支付费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，则税务机关有权对其进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行税务筹划时应当谨慎行事。