九个上市公司案例学习资产划转的109号文和40号公告笔记

经过漫长而焦急的等待，税务总局办公厅终于在2014年度企业所得税汇算清缴的最后一天5月29日印发了《财政部 税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号,以下称“109号文“）的具体配套政策管理性的公告即《税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（税务总局公告2015年第40号，以下称”40号公告“），40号公告的成文日期为5月27日，在办公厅印发的当天（29日）傍晚在部分税务机关的官方网站上即可以查询到该文，但是税务总局的官方网站还没有发布该公告及官方的政策解读稿。109号文的出台时就让搞税务专业技术的小伙伴们很激动了，这次发布了政策具体解释及落地操作指引的公告也必将引起税务圈内的大讨论和热议，同时也会涉及到很多企业的管理备案操作问题。

在今年1月份109号文出台时，我本来想写个学习体会与大家一起来交流一下这个文，工作中遇到了一些实际的具体案例，对这个业务还是挺有感觉的。但是，当时由于109号文政策部分写的比较粗放，很多政策具体解释需要在配套的政策管理性公告中来体现，并且当时我在给109号文的这个配套公告提建议时，看到公告的征求意见稿洋洋洒洒写了几页纸，感觉到了某些政策处理的复杂性和不确定性，所以，当时放弃了写学习体会的想法，待具体的公告出台时一起和大家来汇报交流。记得今年1月份109号文出台时，税务总局所得税司的领导说大约配套的公告会在春节前后出台，但是等来等去一直等到汇算清缴结束前的最后一天才把这个公告发出来，现在终于迎来了109号文的配套公告，至此企业资产划转业务所得税处理政策基本到位，俺现将对这个政策的学习体会整理成笔记与大家一块交流学习。

一、资产划转税收政策109号文和40号公告要解决的问题

俺认为理解税收政策制定的背景和要解决的问题，这是学习具体税收政策的一个重要内容，只有把政策的立法意图和要解决的问题理解了，才能够把税收政策执行落实到位，减少政策执行落地中争议和误解。否则，以那种抠字眼的方式来学习理解税收必定要出现各种百思不得其解的争议问题。

（一）政策要解决的主要问题

109号文的出台主要是为了解决国有企业之间无常划转资产的问题，在109号文发布后税务总局所得税司二处王海勇处长在2015年第二期《税务》杂志撰文《促进企业重组企业所得税新政解读》中指出：

财税[2014]109 号文件还明确了对集团内100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内特别是国有企业集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。现实中，国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等部门主导下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化。同时，这一政策不仅适用于国有企业，也适用其他性质居民企业集团内部的股权或资产划转交易，有利于引导非公有制经济健康发展。

因此，从总局所得税司领导的解释中可以看出该文就是为了解决国有企业之间无偿划转问题而出的文件。在之前的某些政策讨论中，曾经有政策讨论稿直接就写明的是“国有企业之间资产划拨“税务处理问题。但是，最终出台的政策把”国有“两个字给去掉了，虽然政策意图是解决国有企业这种特殊税收问题，个人认为是考虑到不同所有制企业之间原则上不能有税收待遇差异，因此，将”国有“两个字去掉。不过，从现实的角度来说，非国有企业似乎很少有这种无偿划转业务，俺工作这么长时间，服务的这么多民营企业当中还真没遇到过一个无偿划转案例，国企的案例倒是一大堆。

（二）解决这个问题的必要性

国有企业之间无常划转资产的企业所得税问题一直困扰着税企双方，对于国有企业的这类特殊业务企业所得税政策中并没有特别明确清晰的规定。税务局说要征税，基本的政策依据就是《企业所得税法实施条例》25条和国税函【2008】828号文的规定，作为视同销售和“捐赠”处理。而企业说不交税的理由是国有企业之间的划转，是按照国资委或者上级单位的要求进行的，非企业自愿，并且都是在国有企业之间流转资产，不是真正意义上的转让，不属于收入的范围，就不应该交税。这就造成了“公说公有理婆说婆有理”的局面，在税务局任务紧张的时候就拿这个问题和企业说事，任务完成好的时候就那么放着了。

在109号文出台前，有些税务机关对国有企业之间资产无偿划转业务也出过一些具体的规定和解释，大部分都表示要征税的，例如：

《北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问题解答（三）》中规定，问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？答：在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。

《北京市地方税务局企业所得税处企业所得税处理问题解答》中规定，国资委监管下的两家企业，在国资委的主导下，将一家将非货币性资产无偿划拨另外一家企业，划拨资产的这家企业将拨付资产的净值列为损失，是否可以？答：不可以。在总局未明确相关政策前，暂按以下原则处理：一是划出方划出国有产权时减资产、减权益；二是划入方接受划入国有产权时增资产、增权益；三是划出方、划入方的共同上级（共同投资方）按“从划出方收回投资再转投到划入方”进行税务处理，如有所得，应按规定缴纳企业所得税。

《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发【2009】48号）规定，国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。

《青岛市税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》规定，问：法人企业间无偿划拨非货币性资产是否涉及企业所得税？解答：首先需要明确的是在税收上没有无偿划拨的概念。根据《税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)文件规定，凡是资产所有权属发生改变的应按规定视同销售确认收入。因此无偿划拨的资产，对于划出的法人企业应当视同销售，对划拨资产按照公允价值确认视同销售收入，对其计税基础确认视同销售成本，差额调增应纳税所得额。

在我工作中遇到过两个无偿划转被征税的央企案例，一个是划出方被征税的，另外一个划入方被征税的，虽然企业不是很情愿，但还是进行了调整。但是，还有更多的案例处于悬而未决的状态当中，有的单个企业无偿划转的金额涉及到几十亿元人民币，如果让企业拿出现金来交税，这个税也是交不起的。

因此，从当前的税企双方的情况来看，无论是防范税务机关的执法风险，还是减少企业税收管理上的不确定性（作为规范企业来说，税收上最需要的是政策的确定性）来说，都需要在政策层面对这个问题给予明确，到底是征税还是不征税，具体怎么处理，给个痛快话。

二、资产划转业务的具体税务处理规则和方法

（一）总体的处理原则

大约在2012年左右，我们也曾经就国有企业之间无偿划转资产问题的企业所得税处理问题向不同的政策管理部门咨询，当时得到的答复口径都是一致的态度坚决的要征税。但是，经过一段时间后，整个思路和处理方式都发生了变化，最终出台了这个109号文的处理规则。可见，对很多问题的观念和思路的改变都是需要时间的，需要方方面面的努力。在这种现实的国情下，你懂的！

按照109号文的规定，在满足一定的前提条件下，可以适用于特殊性税务处理，划出方和划入方均不确认所得，采用计税基础结转的技术性处理，即划出资产方不确认资产转让收入，划入方把这项资产在划出方的计税基础给承接过来。至此，可以适用于特殊性税务处理的不仅仅局限于《财政部税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下称“59号文”）的规定，满足109号文规定的资产划转业务，也同样可以适用于特殊性税务处理的规定，相当于109是对59号文特殊性税务处理进行了补充。

（二）具体的适用前置性条件

109号文和40号公告又规定了，几种不同架构模式下的资产划转业务的具体税务处理，但这些不同模式下的资产划转业务，需要共同遵循以下几前置性条件：

1. 有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

这一条是重组业务适用于特殊性税务处理的一个必备的前提条件，59号文中的规定的特殊性税务处理就有该前置条件，109号文也不例外。“合理商业目的”原则主要的法律依据是《企业所得税法》的第四十七条和《企业所得税法实施条例》的第一百二十条的规定，税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（税务总局公告2010年第4号）又对“合理的商业目的”进行了描述判定。我认为“合理商业目的“的这个规定虽然有规范性文件中的解释，但是它还是属于税务机关判定时软性的东西，在这里就不多说了，需要结合不同的案例来具体判定。但是，需要注意的是，在目前地方性税优惠清理暂缓的情况下，这方面因素也是不得不考虑的。

2. 股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动

这条规定也同样是从59号文中搬过来，即“经营的连续性“，这个规则也是适用于特殊性税务处理一个必不可少的条件，似乎很多的重组税制中都有这个规则。之所以有“经营的连续性”的这个要件，一个最主要的因素是给“权益的连续性”做铺垫，“经营连续性”是“权益连续性”实现的一个重要表现形式。但是，109号文中的特殊性税务处理，在某种意义上是摒弃了特殊性税务处理中一直在强调和坚持的“权益连续性规则”，对于这点在后面的109号文综合评论中在详述。

“经营的连续性”要求企业重组只是一项业务的转移，就是换了一个具体的控制人而已，但是这项业务依然继续，用通俗的话讲就是“换个直接控制的老板，但是企业还干原来的买卖”。如果说由于直接控制的人发生变化，而导致企业的实质经营活动发生了变化，那么这就属于企业发生了经济上的实质性的改变，税收上对于这种变化会认定为一个应税重组行为，而不能给予暂时不征税的特殊性税务处理待遇。

109号文中所规定的“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，个人认为应该可以做如下的理解：

（1）被划转的标的可以是一个资产和负债等的组合（即“业务”）

虽然文中规定的是一项资产，但是这个资产应该是一项净资产的概念，或者是一个业务，这也一样能够符合立法的本意，主要原因是企业重组不仅仅是某个单个资产的重组，更多的是业务的重组。这也应当是政策所支持鼓励的，不能仅仅因为说划转的标的当中有负债而将其排除在适用特殊性税务处理的范围之外。所说的业务是指是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，包括不构成独立法人的分公司、分部、分厂、独立生产线等。

【云天化集团分公司偿划转案例】

2012 年 4月 10 日，云南省国资委出具云国资产权函【2012】32 号《云南省国资委关于安宁矿业分公司资产无偿划转云南磷化集团有限事宜的批复》同意将云天化集团安宁矿业分公司成建制、整体无偿划转至磷化集团。 2012 年 6月 6日，云南省国资委出具云国资产权函 【2012】54 号《云南省国资委关于将安宁矿业分公司 6宗土 地划转云南磷化集团有限公司关事宜的复函》明确将云天化集团安宁矿业分公司所使用的宗土地使用权划转磷化集团事宜 。云天化集团持有磷化集团100%股权。

在本案中，云天化集团将它的矿业分公司无偿划转给磷化集团，在股权架构上可以额满足109号文中规定的条件。虽然划转的标的不是某一个单项资产，但是属于将一个业务（资产负债的组合）无偿划转。我个人认为应该符合109号文中规定的将资产划转的规定。

（2）被划转的标的是某一资产不得改变原来的实质经营活动

划转的标的资产在12个月内不得改变实质经营活动，具体是指划转资产的主业不发生变化，我理解对于资产实质经营活动的限制主要是指划转的标的物是一项业务，比如一个分厂或者一个分公司，延续上述的云天化集团的案例，它把矿业分公司整体划转给磷化集团，若向满足特殊性税务处理的条件就需要在划转后的12个月内矿业分公司不改变实质经营活动，即原来是从事矿业生产经营的，划转后12月内还要从事这项业务。划转的标的是一项业务的这个条件比较好满足。但是，划转的标的是某一项单独资产的则需要额外的注意，比如标的是房地产的，还要把原房产的用途和主业在划转后持续12个月。

【市北集团投资性房地产划转案例】

根据上海市闸北区2014年4月28日第98次常委会精神，闸北区国资委出具闸国资（2014）63号文，批复同意上海市北高新（集团）有限公司（以下称“市北集团”）将其持有的投资性房地产无偿划转至上海市北生产性企业服务发展有限公司（以下称“市北发展”）。截至本报告书签署日，上述投资性房地产权属变更已经办理完毕。市北发展为市北集团全资子公司。

在本案中资产的划出方和划入方的在股权架构关系上可以满足109号文的规定，但是划转的资产为投资性房地产，按照政策中的经营连续性规则，这部分投资性房地产在12月内不能改变原有的实质经营活动，也就说标的资产原来是出租赚取租金收入的，那么划转后该部分资产还得继续出租，而不能转为自用。

（3）股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原来实质性经营活动

划转标的为股权的按照109号的规定也需要在12月内不改变原来实质性经营活动，股权以外的非货币资产等不改变实质经营活动这个好理解，那么对于股权来说什么是不改变原来的实质性经营活动呢？个人认为这条应该是指划入方取得股权资产，在12个月内不能转让。之所以给无偿划转业务特殊性税务处理主要原因是基于这种划转是在一个集团内完成的（总局所得税司二处王海勇处长撰文中可以看出），划转前后均是在一个集团内。若是划入方将取得的股权资产在12个月转让，该项股权资产已经不在这个集团内部了，因此就不能够符合政策立法的出发点了。因此，我个人认为对于划转的标的无论是股权还是资产都不应该在划转后12个月内转让，这也应该是12个月内不改变实质经营活动的题中之义。但是，12月内不转让，不应该包括接受外部投资者的增资行为，也就是说其他投资者加入造成原股东的持股比例降低不属于原股东让行为，主要原因为在正常的交易下原股东所享受的经济利益一般不会减少。

另外，这个约束性条件是否也包含被投资企业或者由于划转而发生股权变更的企业要在12个月内不改变他的经营活动呢？比如说母公司持有的某高档餐饮类上市公司2%的股票，将其全部划转给全资子公司，我认为就不能要求这个餐饮类的上市公司在12个月内不能改变原来的实质经营活动。主要原因是，全资子公司接受的是2%的股权，对上市公司并不拥有控制权，也就无法决定上市的公司的主营业务，高档餐饮企业遇到八项规定普遍经营不景气，那么上市公司就可能被借壳。因此，限制这个条件是没有意义的，只要是这项股权资产还在划入方就可以了。

【兵器集团无偿划转案例】

2015 年 5 月18 日兵器工业集团公司（以下简称“兵器集团”与中兵投资管理有限责任公司（以下简称“中兵投资”）签署了股权《无偿划转协议》。，将其持有的湖南江南红箭股份有限公司（以下称“江南红箭”）划转至中兵投资，划转后兵器集团不再直接持有江南红箭的股票。兵器集团持有中兵投资100%股权。

在本案中划出方和划入方股权架构可以满足109号文的规定，按照划转资产经营连续性的要求，中兵投资不能在12个月内转让其持有的江南红箭的股票。

3.划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变

40公告第七条规定“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方”，这条规定是对资产划转业务适用于特殊性税务处理12个月约束条件的进一步解释，其中的“生产经营业务、公司性质、资产”等要求应该属于上面讨论的12月的经营连续性的体现。而“股权结构”的属于新的要求，这条我认为也可以理解为权益的连续性的一个创新性的体现。

12个月内股权架构的要求意味着划出方和划入方在12月内应该维持划转前的状态，即在划转后的12个月内还应该是母子公司（100%控股）或者是兄弟公司之间的关系，这也意味着在划转后的12个月内不能出现新股东的增资进入和原股东的减资退出，否则都没法满足这个架构要求。其实，这条规定在之前的征求意见稿中是有单独的表述规定的，在正式的公告中做了简洁化处理了，但还是那个意思。因此，这一点表述的稍稍有点隐蔽，在具体的政策执行操作时交易双方应该额外的注意。

【晨鸣纸业股权划转案例】

为了整合山东晨鸣纸业集团股份有限公司（以下称“公司”）海外销售资源,理顺公司销售系统构架关系，提升海外资源运用效率,最大限度提升海外销售业绩,增加销售收入和公司盈利。公司拟将海外全资子公司晨鸣（香港）有限公司(以下简称“香港晨鸣”)、晨鸣 GmbH(以下简称“德国晨鸣”)、晨鸣纸业日本株式会社(以下简称“日本晨鸣”)以及晨鸣国际有限公司(以下简称“美国晨鸣”)的 100%股权无偿划转给公司全资子公司山东晨鸣纸业销售有限公司(以下简称“销售公司”)。转让完成后，香港晨鸣、德国晨鸣、日本晨鸣以及美国晨鸣将由公司的全资子公司变为全资子公司销售公司下属的全资子公司。

      在本案中，除了满足109号文的其他条件外，还应该注意的是在无偿划转后的12个月内，晨鸣纸业集团公司和销售公司还应该是母子公司之间的关系，持股比例应该维持100%，否则不能满足适用于特殊性税务处理的条件。由于被划转的标的是境外公司股权，不知香港、德国、日本和美国税务局对于大陆企业的无偿划转股权行为是如何看待的，是否他们已经知晓了109号文和40号公告的深刻内涵，若是在国外被征了税，那么涉及到未来再次转让的计税基础和境外税收抵免问题又如何处理呢？

4. 划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益

109号文规定“划出方和划入方在会计上都不确认损益”，意味着对于划出方和划入方在对资产划转业务进行账务处理时不能确认为收入（投资收益等）和结转相应的成本，那么在会计处理上应该如何核算呢？会计的上的处理应该是通过所有者权益来进行核算的，这个通过所有者权益科目核算，不仅仅是包括实收资本或者股本，同时也包括资本公积，在我接触过的国企无偿划转案例中会计核算都是通过“资本公积”科目来处理的。对于这项业务完整的会计处理从俺见过的国企的账务处理来看似乎是挺简单的，划出方借资本公积，贷资产；划入方借 资产，贷 资本公积。

在这个业务的税务属性界定上对于会计核算有着严重的依赖性，即会计处理能够对税收待遇的使用上能够起到非常重要的作为，我认为在某些特殊的业务的企业所得税出属性判定上适当的借鉴会计上的处理是非常有必要，虽然企业所得税政策和会计政策由于功能等不同有一定的差异，但是一些特殊事项会计属性认定更加的符合该业务的经济实质，并且会计的发展远远领先于企业所得税政策。现在这种理念在企业所得税政策制定时体现的越来越明显了，例如去年的29号公告对于权益性交易的处理就是一个典型案例。

这次在109号文中也同样是这个原则，如果划出方和划入方在会计核算上确认了损益，则税收上就是按照一般的销售规则征税；若是没有确认损益，而是通过所有者权益来核算的则有可能适用于特殊性税务处理。

5.划转的标的资产无要求

109号文和40号公告对于适用特殊性的前置性条件除了股权架构、12个月不改变实质经营活动和会计处理外没有其他的要求，对于划转资产（股权）没有要求，也就是说划转的股权是100%也可以，0.1%也可以，这个没有要求。在109号文下发后有些朋友把划转的标的股权也理解成了100%了，这个实际上没有具体的要求，多少都可以，可见，政策还是比较宽松的。

三、不同股权架构下资产划转业务的税务处理

（一）母公司向全资子公司划转资产

1.母公司取得子公司100%股权支付模式

（1）满足条件下的特殊性税务处理

40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

这种模式适用的条件除了前面所述的合理商业目的、经营的连续性和会计不确认损益外，还有母公司向全资子公司划转并且获得了100%股权支付。这种模式我认为并不是常见的国有企业之间无偿划转业务的交易模式，而是从另外一个角度扩大了股权收购和资产收购的特殊性税务处理适用范围，即在全资子公司与母公司的收购中，在能够取得100%股权支付（也就是母公司用非货币性资产对子公司增资）的条件下收购过来的股权或者资产等不受109号文中规定的50%的比例限制，都可以适用于特殊性税务处理，暂时不交企业所得税，未来后续的所得税管理通过计税基础结转的技术性处理来完成。即母公司取得子公司长投按照划转资产的原计税基础确认，子公司取得的母公司划转（增资进来）的资产按照该项资产原计税基础确认。例如母公司将其持有的某公司5%的股权划转至全资子公司，取得了100%股权支付，就可以适用于109号文中规定的特殊性税务处理，暂时不交企业所得税。若没有这条新增加的规定，这种情况根本不满足股权收购的特殊性税务处理的规定，只能投资溢价部分缴纳企业所得税，即使有了后来的116号文的递延纳税政策，最多也就是分五年来缴纳。

另外，从这个政策的规定中可以看出，税收上的增资也不一定非要增加实收资本或者股本，增加资本公积也可以，也就是说只要是计入所有者权益就可以了。有了这条规定就可以纠正部分教条的观点，即非要认为投资就得是增加股本或者实收资本。

（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理

40号公告规定，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

这个不满足条件的税务处理就很好理解了，母公司分两步走，即视同销售和投资业务，都按照公允价值确认，子公司按照公允价值确认为接受资产的计税基础。

【北大医药资产划转案例】

2015年5月24日为有效整合原料药业务资源，降低成本，实现原料药业务和制剂业务的专业化发展，北大医药股份有限公司（以下简称“公司”或“本公司”决定以土地、房产向全资子公司重庆西南合成制药有限公司（以下简称“重庆合成”）增资，由其承接公司合成原料药业务。增资完成后，重庆合成注册资本从200万元变更为25,000万元，仍为公司全资子公司。

本次增资资产为公司合成原料药业务对应的位于两江新区水土组团的3宗国有土地使用权（土地面积共171544.4平方米）和地上18项房屋建筑物（建筑面积共50832.10平方米）及于渝北区洛碛的2宗国有土地使用权（土地面积共51234.60平方米）和地上14项房屋建筑物（建筑面积共5635.00平方米）,以下简称“增资资产”。公司聘请北京天健兴业资产评估有限公司（以下简称“天健兴业”）对增资资产进行了评估，并出具了天兴评报字（2015）第0490号资产评估报告。在评估基准日2014年12月31日，对增资资产评估结论如下：账面原值为18,689.28万元，评估值25,038.20万元，评估增值6,348.92万元。公司本次以天健兴业对增资资产的评估结论为依据，按25,038.20万元向重庆合成进行增资，其中24,800万元计入重庆合成实收资本，238.20万元计入重庆合成资本公积。本次增资完成后，重庆合成注册资本从200万元变更为25,000万元，仍为公司全资子公司。

按照109号文的说法，本案属于母子公司之间划转资产的典型案例。在股权架构上可以满足100%控股的母子公司之间，如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：1. 重庆合成在取得增资资产后12个月不改变资产的实质经营活动，并且在12个月内不将该部分资产转让；2.北大医药在会计上不确认为损益（即产生的溢价部分不能确认为营业外收入）；3. 重庆合成取得的投资资产计入到所有者权益；4.划转后12个月内北大医药和重庆合成还是100%控股的母子公司之间关系。

若能够适用于特殊性税务处理，划转过程中产生的增值6300万元暂时不征收企业所得税，北大医药取得增资部分的股权计税基础按照18,689.28万元确认，重庆合成取得增资资产的计税基础也是按照18,689.28万元确认。

若不满足109号文特殊性税务处理的条件，则北大医药应将投资过程增值部分确认为所得税征收企业所得税，；重庆合成取得的投资资产的计税基础按照评估价25,038.20万元确认。

可见，109号文和40号公告的这条规定将资产（股权）收购的特殊性税务处理范围进一步扩大，很多企业都将收益，这表明财政部和税务总局在财税方面充分落实了国务院的文件精神。

2.母公司未取得子公司任何形式的支付对价

（1）满足条件下的特殊性税务处理

40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

这是40号公告中规定符合股权架构要求的第二种资产划转方式，主要特征是母公司给全资子公司无偿划转资产，没有取得子公司的任何形式的支付对价。这种方式才是企业之间无常划转资产的典型方式呢，也是大部分企业急需的政策上要解决的问题。适用于特殊性税务处理需要满足的条件就是的合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求并且会计上不做损益处理，划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。

（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理

40号公告规定，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

对于这种架构下的划转资产业务，若不满足政策中规定的特殊性税务处理的条件，则应该适用征税规则来处理，这个征税规则我认为总体上来看应该按照投资行为来定性和处理。具体的征税规则是：

划出方的母公司作为视同销售处理，这个也比较好理解，相当于母公司按照公允价值把划转的标的资产给转让了，确认视同销售收入同时结转视同销售成本，差额部分调增作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。但是，这里面有一个非常重要的问题政策当中并没有给予明确，就是母公司做完视同销售外，税收意义上的“借方”应该是长期股权投资呢，还是营业外支出呢，不同的税收“借方”属性的确定关系到划出方的税收成本问题，若是属性确定为长投则以后发生股权转让、减资撤资或者清算时还有计税基础可以税前扣除，若是属性确定为捐赠的营业外支出，则不属于公益性捐赠不能税前扣除。我个人倾向于理解为长期股权投资，主要原因是若理解为营业外支出，则划入方子公司对应要做接受捐赠的营业外收入，但是政策中没有这么规定；另外，若是作为捐赠处理，则存在重复征税的问题，划出方和划入方同时征税，也不太合理。这问题希望在以后的补丁性政策当中能够给予明确，减少税企双方的争议。

划入方的子公司处理比较简单，由于上一环节划出方按照视同销售征收了企业所得税，划入方就按照公允价值作为取得资产的计税基础，同时也不需要确认为一项损益，增加所有者权益即可。

【四川化工控股集团股权划转案例】

四川泸天化股份有限公司（以下简称“公司”或“本公司”）于2014年8月8日收到控股股东——四川化工控股（集团）有限责任公司（以下简称“化工控股”）《关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议》，化工控股拟将其持有的公司23,010万股（占公司总股本39.33%）无偿划转给泸天化（集团）有限责任公司（以下简称“泸天化集团”）。本次无偿划转完成后，化工控股仍持有公司8,800万股（占公司总股本15.04%），泸天化集团通过本次无偿划转获得公司39.33%的股份，成为公司的控股股东。本次无偿划转前后公司实际控制人未发生变更。化工控股持有泸天化集团100%股权。

在本案中，划出方是化工控股，划入方是泸天化集团，划入方是划出方的全资子公司，属于母公司向全资子公司划转资产。因此，在持股架构上可以满足109号文的要求。

如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：1.泸天化集团在取得股票后连续12个月内不改变实质经营活动，并且在12个月内不转让取得的股票；2.化工控股在会计上不确认为损益，即冲减所有者权益（资本公积）和减少资产；3.泸天化集团在会计上也不确认为损益以，即增加资产和所有者权益（资本公积）；4.划转后12个月内沪天化集团还应该是化工控股的全资子公司。若能够适用于特殊性税务处理，化工控股不确认为资产转让所得，泸天化集团取得的股票的计税基础按照原计税基础确认。

若不满足特殊性税务处理的条件，则化工控股应该按照视同销售处理，泸天化集团取得的股票按照公允价值确认计税基础。化工控股是否可以增加对泸天化集团的长投的计税基础目前政策规定不清晰。

（二）全资子公司向母公司划转资产

（1）满足条件下的特殊性税务处理

40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

该种资产划转模式是全资子公司向母公司划转资产，也是国有企业无偿划转资产的一种常见处理模式，也是企业急需的在政策上要解决的问题。这种划转模式若适用于特殊性税务处理也同样需要满足合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求并且会计上不做损益处理等条件，划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。

但是，作为划入方的母公司需要做以下特殊的税务处理：

1.40号公告规定“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理”。这种税务处理与企业会计处理有着非常大的差异，。这个业务从我遇到的企业案例来看，母公司的账务处理很简单，就是借资产，贷 资本公积，会计上并不确认为收回投资或者接受投资。这种处理模式应该是属于企业所得税思维下的属性认定，把子公司给母公司的资产视同母公司收回投资或者接受投资处理，税法和会计上的思路和差异还是很大。按照这里规定的收回投资处理，应该是属于收回投资中的“特殊性税务处理”，即不能够按照34号公告规定的收回投资的所得税处理方式来确认所得或者损失，也就是说这种收回投资暂不确认所得和损失，用这种企业所得税思想做出的“会计分录”就是借资产，贷 长投。

2. 40号公告规定“母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础”，企业在这种业务做账时并没有冲减长投的账面价值，而是增加了所有者权益。按照40号公告的规定，母公司还需要进行税法和会计差异的调整，会计上没有冲减长投的账面价值，但是税收上的计税基础已经减少，未来在转让股权、减资撤资和清算的情况下，这种差异造成的税法和会计的差异就会体现出来，这也无形当中给企业和税务机关的后续管理带来了比较大的风险和工作量。但是，按照税收上的这种思路可能把长投的计税基础给冲减成负数，例如母公司对子公司出资1亿元，子公司净资产为5亿元，子公司将价值1.5亿元的资产划转给母公司，则按照政策规定将会出现长投的计税基础为-0.5亿元。税收上的计税基础能为负数吗？

这种思路下的税务处理虽然和企业的具体会计处理有着一定的差异，但是从法人税制以及与正常减资的所得税待遇的一致性等角度来考虑还是有必要性的，否则将会造成税收负担的不公平和企业所得税的流失。

（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理

40号公告规定，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

不满足条件的税务处理也比较清晰，确切的说应该是子公司按照分配资产处理，即分两步走，第一步视同销售把资产卖掉，第二步把卖掉的钱给母公司做资产分配，冲减所有者权益；母公司则按照撤回或者减少投资处理，具体的处理方式按照税务总局公告2011年第34号的规定执行，即把分回的资产拆分为投资成本和留存收益，若有剩余则也应该确认为所得。

【上海仪电电子股权划转案例】

上海飞乐音响股份有限公司（以下简称：本公司）于2015年5月6日收到第一大股东上海仪电电子（集团）有限公司《关于上海仪电电子（集团）有限公司无偿划拨国有股权事项的通知》，该通知的主要内容如下：上海仪电电子（集团）有限公司董事会已审议通过，同意将上海仪电电子（集团）有限公司公司所持有的上海飞乐音响股份有限公司21.85%的股权无偿划转予控股股东上海仪电（集团）有限公司，双方已签署股权划转协议。上述无偿划转完成后，上海飞乐音响股份有限公司实际控制人未发生变更。仪电电子为仪电集团的全资子公司。

本案属于典型的全资公司向母公司划转资产案例，划出方是全资公司仪电电子，划入方是母公司仪电集团。在股权机构上可以满足109号规定的条件。

如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：1.仪电集团在取得股票后连续12个月内不改变实质经营活动，并且在12个月内不转让取得的股票；2.仪电电子在会计上不确认为损益，即冲减所有者权益（资本公积）和减少资产；3.仪电集团在会计上也不确认为损益以，即增加资产和所有者权益（资本公积）；4.划转后12个月内仪电电子还应该是仪电集团的全资子公司。若能够适用于特殊性税务处理，仪电电子不确认为资产转让所得，仪电集团取得的股票的计税基础按照原计税基础确认。同时，仪电集团应该按照取得划转股票的计税基础冲减其对仪电电子的长期股权投资的计税基础。

若不满足特殊性税务处理的条件，则仪电电子按照分配资产进行税务处理，即要做视同销售。仪电集团按照减资或者撤资处理，按照34号公告的规定来计算确认所得。

（三）兄弟公司之间划转资产

（1）满足条件下的特殊性税务处理

40号公告规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

这种属于兄弟公司之间划转资产问题，也是国有企业之间无偿划转资产的一种模式。这种兄弟公司之家划转资产在股权架构上也是有明确要求的，即必须是“一个妈或者多个妈的亲兄弟“，要么受同一个母公司100%控制的两个兄弟公司；要么是受共同的相同多个公司控制的兄弟公司之间，对于这种情况应该是指上一级的股权架构完全一致，比如C公司和D公司都受A公司和B公司的控制，那么必须是A和B对于C的持股结构和对D的持股结构是一致的，否则这样的划转就不属于同一集团内的划转了。

这种划转模式若适用于特殊性税务处理也同样需要满足合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求并且会计上不做损益处理等条件，划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。

40号公告又规定“划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理“，这种处理方式和具体操作中的企业会计处理是一致的，都是通过权益类科目来处理的，不涉及到后续的税法和会计差异调整问题。

（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理

40号公告规定，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

对于兄弟公司之间划转不符合特殊性处理条件的处理税务处理，40号公告规定的思路非常清晰，采用了三步交易的定性原则。即：

1.划出方按照给母公司分配资产处理，也就是先做视同销售确认收入和结转成本，然后再向母公司分配资产，属于权益项下的处理，不涉及到所得税问题。

2.母公司按照从子公司分回资产进行税务处理，具体的处理原则按照34号公告的规定，由于上一步按照公允价值作为视同销售处理，因此，母公司取得的该项资产按照公允价值作为计税基础。母公司将分回的资产再投资到另外一个子公司，按照投资的企业所得税规则处理即可，但是这里面的母公司对子公司的投资是否还可以适用于59和109号文中规定的其他特殊性税务处理的类型呢？从这政策前后规定来看，应该是没戏了，主要原因是划入方都按照公允价作为计税基础了，但是从合理的角度看符合条件的也不应该限制。

3.划入方按照接受母公司的投资来处理，上一环节已经作为了视同销售处理了，本环节作为划入方取得的资产就应该按照公允价值为作为计税基础了。

四、不满足股权架构要求而难以适用于特殊性税务处理的情况

（一）国资委下属的企业之间的无偿划转

这种资产无偿划转模式在国有企业中也是非常的常见，尤其是国企战略布局调整以及发展混合所有制。但是按照目前的政策来看，恐怕难以适用特殊性税务处理，主要原因是109号文及40号公告中规定的是“受同家母公司100%直接控制的子公司之间“，虽然国资委是履行出资人职责，和一般的企业股东有一定的相似之处，但是国资委是机关不是公司，因而难以适用于政策中规定的特殊性税务处理。在之前的公告征求意见稿中曾经对这个问题有过明确的规定，当时政策中是把这个事情给放了，允许国资委下属的企业之间划转资产适用于特殊性税务处理的，但是在最终出台的40号公告中却把这一条给删除了。个人认为这种情况应该给予特殊性税务处理的待遇，虽然国资委不是企业，不是属于企业所得税纳税义务人的范围，但是这种划转模式是当前国有资产无偿划转的非常常见的一种方式，也是现实的国情，就和国有企业支付退休人员的福利和补贴是一样的，单纯用企业所得税的原理来说肯定是没戏，但这就是国情也是现实，从合理性的角度来说应该给与解决允许人家按照特殊性税务处理来对待。

【上海建工集团无偿划转股权案例】

上海建工集团股份有限公司（简称“上海建工”或“公司”）于 2015 年 2月16 日收到公司控股股东上海建工（集团）总公司（简称“建工总公司”）通知，根据上海国资国企的整体部署，为推动国有资本运营平台开展实质性运营，建工总公司拟将其持有的上海建工 1,325,793,945 股国有股份（占公司总股本的29.00%）无偿划转予上海市国有资产监督管理委员会（简称“上海市国资委”）之全资子公司上海国盛（集团）有限公司（简称“国盛集团”），并签署了《上海建工（集团）总公司与上海国盛（集团）有限公司关于上海建工集团股份有限公司之股份无偿划转协议》。上海市国资委100%持有建工总公司和国盛集团股权。

本案就属于国资委下属的100%控股的企业之间股权划转业务，按照109号文和40号公告的规定，这种情况划出方和划入方均不能适用于特殊性税务处理。那么就应该适用一般性税务处理，由于建工总公司和国盛集团不存在持股关系，因此，划出方建工总公司按照视同销售处理，税收上的“借方”是长投还是营业外支出不确定。国盛集团取得股权应该按照公允价值确认计税基础。

（二）隔代划转资产业务

这里面所说的隔代划转也就是就是指爷爷公司和孙子公司之间划转资产，由于109号文中规定的100%直接控股，而隔代划转，划出方和划入方不存在直接的控股关系，因此，不能够适用于政策中的特殊性税务处理的规定。这种隔代划转之所以不给特殊性税务处理的待遇，主要原因是在所得税理论和原理中还难以找出支持的依据，并且这种隔代划转也情况也不多。

【金陵药业无偿划转案例】

金陵药业股份有限公司（以下简称“公司”）接到通知，公司控股股东南京金陵制药（集团）有限公司（以下简称“金陵集团”）于2014 年3 月7 日与南京新工投资集团有限责任公司（以下简称“新工集团”）签署《国有股权无偿划转协议》。根据该协议，金陵集团拟将其持有的本公司227,943,839 股限售流通A 股（占本公司总股本的45.23%）无偿划转至新工集团。

划转前股权架构图：

划转后的股权架构：

本案例属于隔代划转资产的情况，从目前的政策看无法适用于特殊性税务处理的规定，划出方按照视同销售处理，划入方取得的资产按照公允价值作为计税基础。

五、企业的具体备案和管理问题

对于备案和管理问题，40号公告做出了明确的规定。即采用的是“双向管理备案+后续报告“的管理模式。

所说的双向备案，就是划出方划入方在汇算清缴时都需要向其主要税务机关进行备案，提交相关的准备资料，主要包括：相关资料包括： 1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的； 2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件； 3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明； 4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）； 5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）； 6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

所说的后续报告，就是在划转当年的下一年度汇算清缴时向主管税务机关提供书面报告能够满足12个月内不改变实质经营和股权架构的要求，以此来证明符合税收政策中特殊性税务处理的要件。

六、2014年度及以前年度业务如何适用政策

1.2014年度发生的资产划转业务

109号文和40号公告规定，政策适用于2014年发生的业务，但是存在的问题是，109号文发的比较早，但是很多政策没有解释清楚，也没有告诉纳税人如何备案以及具体提供的资料，所以在40号公告出台之前税务机关是没法受理企业备案的。40号公告的主要功能就是将解决109号存在的上述问题，但是40号公告来的太迟了，只到汇算清缴后的最后一天才现身，也就是说2014年的业务在汇算清缴期也是没法备案的。

对于这个问题，我接触的部分税务机关是这么执行的，即企业自行判断，如果认为可以适用特殊性税务处理的，就先享受，待具体政策出来再补备案。因此，对于2014年的业务，还可以通过补充备案的方式来享受政策。但是，若不符合政策规定的，则要做补税处理，同时也应该征收滞纳金，但是这滞纳金是由于政策姗姗来迟而造成的，似乎有点冤呀。

2.2014年以前发生的资产划转业务

109号文规定：本通知自2014年1月1日起执行，本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。

40号公告规定：本公告适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。

按照109号的规定这种特殊性税务处理的政策从2014年开始执行，但是之前年度发生无偿划转业务是否可以适用于政策呢？

我个人认为只要是以前年度没有进行税务处理（没给税局交过税）符合条件的就可以适用于特殊性税务处理的政策，而不能仅仅是2014年发生可以适用，之前发生的业务统统都不能适用，而应该按照一般的规则征税。主要原因是这个政策出发点是解决国有企业之间无偿划转的税收问题，这个问题从2008年开始实施新税法就有，如果让国企就之前年度补税，这个税恐怕也是交不起的。虽然实体法是从旧的，但是也应该奔着对纳税人有利的原则来处理。从另外一个角度来说，该文也是相关方多年努力的结果，不能不管以前年度的问题呀。

从税务机关管理的角度来讲，现在109号文和40号公告把这个业务的处理规则给明确了，那么以前年度发生不符合政策规定的划转业务，现在再回过头去征税，也是有法可依的，还可以缓解一下经济下行时收入任务紧张的压力。以前没政策的时候，有争议没交，现在有政策了，不符合条件的那就得交税了。【完】

有用【】 免责声明：本站行业新闻资讯栏目所提供的内容有部分来源于网络，版权归原作者。 并对这些信息的准确性和完整性不作任何保证！所转载的文章出于传递更多信息之目的， 并不意味着赞同其观点或证实其描述。 站内提供的部分文章和图片资源或是网上搜集或是由网友提供， 若无意中侵犯了哪个媒体、公司或个人的知识产权或权益，敬请来信来电通知我们！本站将在3个工作日内删除！