所得税税前扣除 五项原则是关键

导读：税法独立原则规定了扣除的范围和标准；权责发生制原则、区分资本性支出和收益性支出的原则规定了扣除的时间和金额；相关性和合理性原则、凭有效凭证税前扣除的原则规定了涉税项目能否扣除。

实施新企业所得税法后，在涉及税前扣除的实务操作中，税务机关和企业对个别涉税项目应如何进行税务处理、能否扣除、扣除的所属期间、扣除的金额等问题仍易产生不同的理解。对于税企双方对政策理解的差异，应从税法的角度，对企业计算税前扣除额时应遵循的各项原则予以合理运用，确定政策执行的具体口径和标准，既能防范税务机关的执法风险，保证政策有效执行，又可以维护企业的合法税收利益。

　　

一、税法独立原则

按照《企业所得税法》（以下简称《税法》）第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。《税法》明确了企业应纳税所得额的计算独立于企业财务、会计处理办法，这一规定简称税法独立原则。税法独立原则是应纳税所得额计算遵循的一项重要原则，由于应纳税所得额的计算涉及税前扣除的计算，因此税法独立原则也是税前扣除应遵循的一项重要原则。这一原则在税前扣除中的适用产生了税会差异，如工资薪金支出、职工福利支出、业务招待费、非公益性捐赠支出、资产损失、折旧年限、资产成本等涉税事项均会产生税会差异，企业这些涉税事项的财务会计处理与税法规定不一致需在申报缴纳企业所得税时进行纳税调整。《税法》实施后，税务总局针对税法独立原则适用中反映的一些具体问题，为了协调税会差异，以规范性文件的方式进一步明确了税法独立原则的适用标准，如《税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴管理工作的通知》（国税函〔2010〕148号，以下简称国税函〔2010〕148号）中规定，“企业所得税法规定不确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”《税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）第八条规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”国税函〔2010〕148号和15号公告第八条的规定是对《税法》第二十一条的补充解释，主要体现出以下两点内容：

1．企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定一致的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算应纳税所得额。

在一个纳税年度内，对企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，按照《税法》第二十一条的规定，按税收法律、行政法规的规定计算；对于企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定一致的，即企业财务、会计处理办法符合税收法律、行政法规规定的，可按15号公告第八条的规定，以企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算应纳税所得额。

企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定一致主要有两种情形：一是税法规定了低限标准，企业的会计处理不低于此标准属于符合税法规定，如企业的折旧年限，税法规定了最短折旧年限，企业会计核算中确认的折旧年限高于税法规定的最短折旧年限，属于与税法规定一致，可按会计核算确认的折旧年限计算折旧从税前扣除；二是税法规定了高限标准，企业的会计处理如不高于此标准属于符合税法规定。如一般企业发生的手续费和佣金支出，不高于所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%即属于符合税法规定。

对一个纳税年度内企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定一致的，按企业实际会计处理确认的支出扣除后，既体现了税法独立的原则，也避免了产生税会暂时性差异。

2．企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，仍应依照税收法律、行政法规的规定计算。

企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，仍应依照税收法律、行政法规的规定计算。对于因税会规定不一致产生的永久性差异和暂时性差异，均应进行纳税调整，不涉及适用15号公告第八条规定的问题（详见例题）。

例一：

某企业2013年度因违法经营被工商行政管理部门处以10万元罚款，会计核算计入“营业外支出”。在进行税务处理时，按照《税法》第十条的规定，罚款不得从税前扣除。企业在2013年度纳税申报时，对计入损益的10万元罚款支出应进行纳税调增处理，不涉及适用15号公告第八条规定的问题。

税收规定企业因被工商行政管理部门处罚而缴纳的罚款不得扣除，而会计核算允许计入损益，这种差异属于因税收规定与会计核算规定的扣除标准不同而形成的永久性差异。永久性差异在一个纳税年度内产生，不能在以后各期转回，永久存在。除被行政部门的罚款支出外，税收滞纳金、罚金、业务招待费等涉税项目，也属于永久性差异。

例二：

某企业购置一台计算机，该计算机计税基础为1.2万元，企业会计核算按2年计提折旧，税法规定最短折旧年限不得低于3年，假设该计算机预计没有残值。每年税会差异及调整情况见下表：

在该例的税务处理中，会计核算与税收规定对计算机折旧计入损益（税前扣除）的总额相同，只是因折旧年限不同每年形成暂时性差异。虽然第三年会计核算未计算折旧计入当期损益，但税收仍应允许其当年扣除4000元。从本例看，暂时性差异的特点是在扣除期间内的每个纳税年度会产生税会差异，但税会在扣除期间的总体扣除额并无差异。在对暂时性差异进行税务处理时，每一纳税年度均应对税会差异计算调整，在某一纳税年度内，当会计处理确认的支出小于税法规定的标准时也应按税法规定计算扣除，差额予以调减，因此税会暂时性差异并不适用15号公告第八条的规定。

二、权责发生制原则

按照《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。权责发生制原则是企业确认税前扣除（包括成本、费用、税金和损失）时间和金额时应遵循的一项重要原则，也是会计核算的基础性原则。权责发生制原则与收付实现制原则不同，这一原则要求以是否权属于当期，权属于当期的金额多少作为企业税前扣除的确认计量标准，避免了以是否支付、是否取得发票等易被人为操作因素对税前扣除确认时间和金额的影响。正确运用这一原则既可以维护企业的合法税收利益，也可以避免出现税收政策漏洞。如：某企业2013年取得2011年发生的10万元设计费发票，2011年该企业享受高新技术企业15%减税的税收优惠，2013年不再享受高新技术企业税收优惠，适用25%的税率。按照权责发生制的原则，该笔设计费应扣除在2011年度，产生抵缴1.5万元（100000×15%）税款的效应；如不按权责发生制的原则，将设计费扣除在2013年度，则会产生抵缴2.5万元（100000×25%）税款的效应，降低企业的税收负担，出现政策漏洞。

在税收实践中，对企业以前年度应纳税所得额的追溯调整均是适用权责发生制的原则。如15号公告第六条规定，“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除”；《税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（税务总局公告2011年第25号）第六条规定，“实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除”。在稽查检查中，对于检查出以前年度少计收入、多计扣除、少缴税款等行为，均应按被检查年度企业适用的政策计算实际应纳所得税额。如被检查年度企业享受免征企业所得税，检查出当年因少计收入、多计成本而调增的纳税所得也适用免征企业所得税的政策。又如企业在2013年度补缴2010年度因少计营业收入而应缴纳的营业税，补缴的营业税应在其纳税义务发生年度（2010年度）扣除，而不是在税款缴纳年度（2013年度）扣除。

　　

三、相关性和合理性原则

按照《税法》第八条的规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”；按照《实施条例》第二十七条的规定，“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”，《税法》和《实施条例》明确了税前扣除应遵循相关性原则和合理性原则。相关性原则和合理性原则是确认企业支出能否扣除的主要标准，这两项原则规定与企业取得收入不直接相关的支出和不符合生产经营活动常规的支出不得从税前扣除。在具体适用中，《税法》规定赞助支出作为与取得收入不直接相关的支出不得从税前扣除；《税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告）第二条规定，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。34号公告第三条规定，航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，作为与企业取得收入相关和合理的支出，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。除上述政策规定外，在实务操作中，按照相关性的原则，对企业负担的投资者或职工个人生活费用、报销职工个人的通讯费、支付给离退休人员工资及补贴一般均判定为与取得收入不直接相关的支出不得从税前扣除。

　　

四、区分收益性支出和资本性支出的原则

按照《实施条例》第二十八条的规定，“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”《实施条例》规定了税前扣除的支出应区分收益性支出和资本性支出的原则。资本性支出是指支出的效益与几个纳税年度相关的支出；收益性支出是指支出的效益与本纳税年度相关的支出。区分收益性支出和资本性支出的原则是，企业确认支出应在当年度一次性扣除，还是按受益期扣除。《税法》规定购置或建造固定资产、无形资产等支出，租入固定资产的改建支出，大修理支出等属于资本性支出，15号公告第二条规定，“企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。”在实务操作中，对于《税法》未明确规定属于资本性支出还是收益性支出的涉税项目，企业可根据支出的受益期进行合理判断。如企业自有房屋发生装修支出，装修的受益期确认为两年，装修支出可按2年摊销。如受益期为5年，则装修支出可按5年摊销。

　　

五、凭有效凭证税前扣除的原则

按照《税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）的规定，“未按规定取得的合法有效凭据的企业所得税税前扣除项目不得在税前扣除。”按照34号公告第六条的规定，“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”上述政策体现了应凭有效凭证税前扣除的原则。该原则虽未在《税法》和《实施条例》中明确，但在企业所得税的实际征管中被广泛运用，是企业确定发生支出能否税前扣除应遵循的重要标准。这一原则体现了以票管税的税务管理理念，规定企业在年度纳税申报前未取得有效凭证的涉税项目不得扣除，待取得凭证时再扣除（按权责发生制的原则扣除）。这里指的有效凭证，不仅包括发票，也包括财政部门监制的行政事业收费票据、企业自制的工资单等自制凭证等等。从近期稽查部门检查反映的情况看，部分企业仍存在未取得发票，或取得虚假发票从税前扣除的问题。

综上所述，上述五项税前扣除原则规范了税前扣除在时间和金额上应遵从的标准。其中，税法独立原则规定了扣除的范围和标准；权责发生制原则、区分资本性支出和收益性支出的原则规定了扣除的时间和金额；相关性和合理性原则、凭有效凭证税前扣除的原则规定了涉税项目能否扣除。除另有规定外，企业的扣除项目应同时满足上述五项原则的规定才可以税前扣除，缺一不可。税务机关在对扣除项目进行税务处理时，一是分析扣除项目是否同时满足五项原则的规定，防范纳税风险；二是通过正确适用五项原则，维护自身的合法税收利益，如对于未过追溯期的以前年度未扣除项目，满足税前扣除条件时可以按照权责发生制的原则在以前发生年度申报扣除。

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