集团公司内部有形动产融资租赁的税负分析

【摘要】本文针对企业集团内部有形动产融资租赁业务的不同租赁方案，通过计算和比较，发现在租赁双方企业所得税税率相等的情况下，影响企业集团整体税收负担的因素仅仅是租赁收入增值税的计税方法;而在租赁双方企业所得税税率不相等的情况下，影响企业集团整体税收负担的因素还有总租金的高低。

企业集团内部各成员单位为了调整资源余缺，相互之间经常发生有形动产融资租赁业务，但在租赁双方签订融资租赁协议时，往往因为不能准确把握该租赁业务对企业集团整体税收负担的影响，从而给企业集团整体利益造成不必要的损失。那么，企业内部有形动产融资租赁业务对企业集团整体税收负担有什么样的影响呢?本文特对此进行详细分析。

企业集团内部发生有形动产融资租赁业务，租赁双方(假定均为增值税一般纳税人)适用的企业所得税税率可能相等，也可能不相等，从而会对企业集团整体税负产生不同的影响。下面分别进行讨论。

一、租赁双方所得税税率相等情况下的税负分析

例1：B公司是A公司的全资子公司。2014年年初，A公司准备将新购进的一台大型生产设备融资租赁给B公司使用。经A公司董事会决议，该生产设备的具体租赁视界方案不受任何限制，仅需考虑企业集团整体税收负担。该生产设备不含增值税的价款为1 200万元，预计使用年限为10年，使用期满无残值，按平均年限法提取折旧。

经预测，在不考虑该生产设备折旧和租赁业务收支的情况下，2014年度，A公司和B公司的应纳税所得额分别为2 100万元和800万元，以后年度也将保持不变。A公司和B公司的企业所得税税率均为25%。

根据《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)的规定，有形动产融资租赁等应税服务收入的增值税计算方法有两种，即一般计税方法和简易计税方法两种。

(一)一般计税方法

根据财税[2013]106号文件的规定，在境内提供有形动产融资租赁服务的单位和个人，为增值税纳税人。应税服务的年销售额超过财政部和税务总局规定标准(500万元)的纳税人为一般纳税人。一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。应纳税额计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

销项税额=销售额×税率

根据税法有关规定，提供有形动产租赁服务收入应缴纳增值税，税率为17%。

进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

例1中，A公司在没有其他增值税应税服务的情况下，如果年租金收入超过500万元，其租金收入的增值税计算方法就适用一般计税方法。A公司与B公司签订的融资租赁协议有以下三种租赁方案可供选择：

1. 总租金等于设备价款。

假定租赁期限为2年，租金600万元/年，期满设备所有权无偿转归B公司。因为A公司应税服务的年应征增值税销售额为600万元，所以按一般计税方法计税。

A公司在整个租赁期间的相关税收负担计算如下：

增值税应纳税额=600×2×17%-1 200×17%=0(万元)

企业所得税应纳税额=(2 100×2+600×2-1 200)×25%=1 050(万元)

B公司在整个租赁期间的相关税收负担计算如下：

作为承租方的B公司，在整个租赁期间因该租赁业务负担的增值税可以作为进项税额抵扣，故不增加企业集团整体增值税负担。租赁设备的计税基础为1 200万元(600×2)，B公司租赁期间该租赁设备每年提取的折旧费为600万元(1 200÷2)。(折旧年限按租赁期限和设备预计使用年限两者中较短者确定)则：B公司企业所得税应纳税额=[(800-600)×25%]×2=100(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为1 150万元(1 050+100)。

2. 总租金大于设备价款。

假定租赁期限为2年，租金650万元/年，租赁期满设备所有权无偿转归B公司。A公司应税服务的年应征增值税销售额为650万元，同样按一般计税方法计税。

A公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

增值税应纳税额=650×2×17%-1 200×17%=221-204=17(万元)

根据税法有关规定，企业缴纳增值税，应按规定缴纳相应的城市维护建设税和教育费附加。

城市维护建设税应纳税额=17×7%=1.19(万元)(假定适用的城市维护建设税税率为7%，下同)

教育费附加=17×3%=0.51(万元)

企业所得税应纳税额=[(2100×2+650×2-1 200)-1.19-0.51]×25%=1 074.575(万元)

A公司税费合计负担金额=17+1.19+0.51+1 074.575=1 093.275(万元)

B公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

由于A公司缴纳的17万元增值税将增加B公司的进项税额抵扣金额，因此，B公司的增值税负担将减少17万元，相应的，城市维护建设税将减少1.19万元(17×7%)，教育费附加也将减少0.51万元(17×3%)。

B公司租赁设备的计税基础为：650×2=1 300(万元);B公司租赁期间该租赁设备每年提取的折旧费为：1 300÷2=650(万元)。

企业所得税应纳税额=[(800-650)×2+1.19+0.51]×25%=75.425(万元)

B公司税费合计负担金额=75.425-17-1.19-0.51=56.725(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为1 150万元(1 093.275+56.725)

3. 总租金小于设备价款。

假定租赁期限为2年，租金550万元/年，期满设备所有权无偿转归B公司。A公司应税服务的年应征增值税销售额为550万元，同样按一般计税方法计税。

A公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

企业增值税应纳税额=550×2×17%-1 200×17%=-17(万元)

由于A公司减少增值税负担17万元，相应的，其城市维护建设税将减少1.19万元(17×7%)，教育费附加也将减少0.51万元(17×3%)。

企业所得税应纳税额=(2100×2+550×2+1.19+0.51-1200)×25%=1025.425(万元)

A公司税费合计负担金额=1 025.425-17-1.19-0.51=1 006.725(万元)

B公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

由于A公司的增值税负担减少17万元，B公司的进项税额抵扣金额就将减少17万元，因此，B公司的增值税负担将增加17万元，相应的，其城市维护建设税将增加1.19万元(17×7%)，教育费附加也增加0.51万元(17×3%)。

B公司租赁设备的计税基础为1 100万元(550×2)，B公司租赁期间该租赁设备每年提取的折旧费为550万元(1 100÷2)。

企业所得税应纳税额=[(800-550)×2-1.19-0.51]×25%=124.575(万元)

B公司税费合计负担金额=124.575+17+1.19+0.51=143.275(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为1 150万元(1 006.725+143.275)。

4. 小结。上述三种方案，企业集团整体税收负担都一样，均为1 150万元。假定生产设备的折旧按2年计提，在没有该内部有形动产融资租赁业务的情况下，企业集团整体的企业所得税负担也为：[(2 100+800)×2-1 200]×25%=1 150(万元)。

由此可知，企业内部有形动产融资租赁在适用一般计税方法的情况下，企业集团的整体税收负担与租金高低没有关系，甚至与该租赁业务都没有关系。

(二)简易计税方法

根据财税[2013]106号文件的规定，应税服务的年销售额未超过财政部和税务总局规定标准(500万元)的纳税人为小规模纳税人。小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。

简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

根据税法有关规定，小规模纳税人提供应税服务的增值税征收率为3%。

例2：假定例1中租赁期限为10年，租金150万元/年，租赁期满设备所有权无偿转归B公司。则A公司应税服务的年应征增值税销售额为150万元，未超过财政部和税务总局规定标准(500万元)，在没有其他增值税应税服务的情况下，A公司的融资租赁收入应按小规模纳税人的简易计税方法计算缴纳增值税。

1. A公司在整个10年租赁期间的相关税费负担计算如下：

增值税应纳税额=150×10×3%=45(万元)城市维护建设税应纳税额=45×7%=3.15(万元)

教育费附加应缴金额=45×3%=1.35(万元)

因为A公司的融资租赁收入按简易计税方法计算缴纳增值税，所以A公司购进设备时负担的增值税额204万元(1 200×17%)不能作为进项税额抵扣，应计入设备成本减少应纳税所得额。

企业所得税应纳税额=[(2 100+150)×10-1 200-204)-3.15-1.35]×25%=5 272.875(万元)

A公司税费合计负担金额=45+3.15+1.35+204+5 272.875=5 526.375(万元)

2. B公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

在A公司向B公司出具增值税专用发票的前提下，由于A公司缴纳的45万元增值税将增加B公司的进项税额抵扣金额，因此B公司的增值税负担将减少45万元，相应的，其城市维护建设税将减少3.15万元(17×7%)，教育费附加也将减少1.35万元(17×3%)。

租赁设备的计税基础为150×10=1 500(万元)，B公司租赁期间该租赁设备每年提取的折旧费为：1 500÷10=150(万元)。

企业所得税应纳税额=[(800-150)×10+3.15+1.35]×25%=1 626.125(万元)

B公司税费合计负担金额=1 626.125-45-3.15-1.35=1 576.625(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为5 526.375+1 576.625=7 103(万元)。

(三)对比分析

上述适用一般计税方法的情况下企业集团10年的整体税收负担为6 950万元[1 150+(2 100+800)×8×25%]。相比之下，在简易计税方式下，企业集团税收负担增加153万元(7 103-6 950)。税收负担增加的原因是A公司购进设备时负担的增值税额204万元(1 200×17%)不能作为进项税额抵扣，其对整体税收负担的影响即为：(204-204×25%)=153万元。由此可知，企业内部有形动产融资租赁在适用简易计税方法的情况下，企业集团的整体税收负担与租金高低也没有关系。

因此，企业集团成员企业之间的内部有形动产融资租赁业务，在租赁双方企业所得税税率相等的情况下，就节约企业集团整体税收负担而言，只需考虑计税方法，无须考虑租金高低。企业内部有形动产融资租赁业务适用一般计税方法，企业集团的整体税收负担较低。

二、租赁双方所得税税率不等情况下的税负分析

集团内部成员企业之间的有形动产融资租赁业务，在租赁双方企业所得税税率相等的情况下，企业集团整体税收负担仅与租赁收入的计税方法有关，与租金的高低没有关系。如果租赁双方的所得税税率如果不相等，那么企业集团整体税收负担是否受租金的高低影响呢?

下面分两种情况进行分析：

(一)出租方的企业所得税税率大于承租方

例3：承例1，假设A公司的企业所得税税率为25%，B公司的企业所得税税率为15%。租金收入适用一般计税方法。A公司与B公司签订的融资租赁协议同样有以下三种方案可供选择：

1. 总租金等于设备价款。其他数据同例1。

A公司在整个租赁期间的相关税收负担计算如下：

增值税应纳税额=600×2×17%-1 200×17%=0(万元)

企业所得税应纳税额=(2 100×2+600×2-1 200)×25%=1 050(万元)

B公司在整个租赁期间的相关税收负担计算如下：

企业所得税应纳税额=[(800-600)×15%]×2=60(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为1 050+60=1 110(万元)

2. 总租金大于设备价款。其他数据同例1。

A公司在整个租赁期间的相关税费负担金额为1 093.275万元(与例1相同)

B公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

企业所得税应纳税额=[(800-650)×2+1.19+0.51]×15%=45.255(万元)

B公司税费合计负担金额=45.255-17-1.19-0.51=26.555(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为1 119.83万元(1 093.275+26.555)

3. 总租金小于设备价款。其他数据同例1。

A公司在整个租赁期间的相关税费负担金额为1 006.725万元(与例1相同)。

B公司在整个租赁期间的相关税费负担计算如下：

企业所得税应纳税额=[(800-550)×2-1.19-0.51]×15%=74.745(万元)

B公司税费合计负担金额=74.745+17+1.19+0.51=93.445(万元)

在不考虑其他税负的情况下，企业集团整体税收负担为1 100.17万元(1 006.725+93.445)

4. 小结。上述三种方案，企业集团整体税收负担由高到低排列分别为1 119.83万元、1 110万元和1 100.17万元，总租金小于设备价款的方案，使企业集团整体税收负担最低。同时，通过分析三种方案之间的租金变化与税收负担变化的规律可知：A公司总租金每减少100万元，整体税收负担就减少9.83万元。这种有规律的整体税收负担减少是由于出租方(A公司)的企业所得税税率比承租方(B公司)高10%(25%-15%)引起的。总租金每减少100万元，A公司的应纳税所得额就减少98.3万元[100-100×17%×(7%+3%)];相应的，B公司的应纳税所得额就增加98.3万元。从而使企业集团整体税收负担减少9.83万元[98.3×(25%-15%)]。

因此，企业集团内部成员单位之间的有形动产融资租赁业务，在出租方的企业所得税税率大于承租方企业所得税税率的情况下，总租金越低的租赁方案，企业集团整体税收负担越轻。

(二)出租方的企业所得税税率小于承租方

参照上述分析可以知道，企业集团内部成员单位之间的有形动产融资租赁业务，在出租方的企业所得税税率小于承租方企业所得税税率的情况下，总租金越高的租赁方案，企业集团整体税收负担越轻。

三、总结

综上所述，影响企业集团内部有形动产融资租赁业务税收负担的因素包括以下两个方面：

一是租赁收入的增值税计税方法。就企业集团整体税收负担而言，内部有形动产融资租赁业务适用一般计税方法的税收负担比适用简易计税方法低。

二是租金高低。企业集团内部有形动产融资租赁业务，在租赁双方企业所得税税率相等的情况下，租金高低不影响企业集团整体税收负担;在出租方企业所得税税率大于承租方企业所得税税率的情况下，总租金越低的租赁方案，企业集团整体税收负担越轻;在出租方企业所得税税率小于承租方企业所得税税率的情况下，总租金越高的租赁方案，企业集团整体税收负担越轻。

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