税务机关行政处罚因违反程序被确认违法案

编者按：依法行政是行政法的基本原则之一，税务机关行使税收征管等行政权力时，也应当遵循依法行政原则。税务机关应在法定权限内执法，并且应当按照法定程序执法。税务行政处罚听证即是税务机关在作出较大数额税务行政处罚决定前必须履行的法定程序。当纳税人要求举行听证时，听证程序结束后，税务机关应根据不同情形作出不同的行政行为。对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，税务机关的负责人应当集体讨论决定。本案中，税务机关因为未经过集体讨论，作出的税务处罚决定被法院确认违法。

一、案情简介

张XX在永定县设立永定县东山加油站(以下简称“加油站”)，从事柴油零售业务。2009年10月30日，张XX与邱XX签订了《抚市东安村东山加油站合作协议》，就加油站的经营协议进行合作。约定在双方合作经营期间，邱XX派出沈XX作代表负责加油站的日常事务管理，包括收取前一天的所有营业收入和每个月的赢利结算等。2010年3月间，张XX与邱XX之间因产生内部纠纷，导致加油站停止营业。

永定县国税局对加油站的纳税事项进行核查，2009年9月25日至2010年1月31日期间，加油站共计实现增值税应税销售额1876439.57元，而在同期“商品销售收入”明细账账面记载的收入以及增值税申报的应税收入仅为256900.51元，在账簿上少列收入1619449.06元，造成少缴增值税共计275306.34元。2010年12月5日，加油站才向永定县国税局申报尚未缴纳的税款，至2013年1月11日止，加油站将少缴的税款275306.34元缴清。

2012年8月27日，永定县国税局对加油站的偷税行为进行立案调查，被告经集体讨论后，于2013年1月17日作出《税务行政处罚事项告知书》，并于同月21日将告知书送达给加油站，加油站于2013年1月23日提出听证申请，永定县国税局于同年1月29日发出听证公告后，在2月5日举行了听证会。2013年3月15日永定县国税局作出永国税罚字(2013)45号《关于永定县东山加油站税务违法行为的处罚决定》，对加油站处以少申报缴纳增值税275306.34元的50%罚款计137653.17元。2013年4月3日加油站将罚款137653.17元向永定县国税局缴纳。

加油站不服永定县国税局作出的处罚决定，向永定县人民法院提起行政诉讼。永定县国税局在法院审理过程中，于2013年8月14日主动撤销其于2013年3月15日作出的永国税罚字(2013)45号《关于永定县东山加油站税务违法行为的处罚决定》的具体行政行为。

法院经审理后，判决确认永定县国税局作出永国税罚字(2013)45号《关于永定县东山加油站税务违法行为的处罚决定》的具体行政行为违法。并责令永定县税务局于判决生效后一个月内重新作出具体行政行为。

二、华税点评

(一)加油站是税法上的纳税主体

《税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”加油站作为个人独资企业，应按照前述规定履行税务登记义务。

《增值税暂行条例》第一条规定：在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。本案中，加油站在境内销售柴油，是增值税的纳税义务主体。

(二)加油站少计收入，构成偷税

《税收征管法》第六十三条对偷税作出了具体规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

本案中，加油站2009年9月25日至2010年1月31日期间，加油站共计实现增值税应税销售额1876439.57元，而“商品销售收入”明细账账面记载的收入以及增值税申报的应税收入仅为256900.51元，在账簿上少列收入1619449.06元，造成少缴增值税共计275306.34元。构成《税收征管法》第六十三条中的偷税。永定县国税局有权追缴少缴的税款及滞纳金，并处以少缴税款百分之分时以上五倍以下的罚款。

(三)本案中，税务机关处以行政处罚前，依法进行了听证

《行政处罚法》第四十二条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利;当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。

《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发[1996]190号)(以下简称“国税发[1996]190号”)第三条明确规定，税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，告知当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。

本案中，永定县国税局对加油站处以137653.17元的行政处罚。按照上述法律规定，永定县国税局在作出行政处罚前，向加油站送达了《税务行政处罚事项告知书》，并告知其有要求举行听证的权利。加油站要求举行听证，永定县国税局也依法组织了听证程序。

(四)本案中，听证结束后未依法经行政机关负责人集体讨论决定，属于程序违法

税务机关拟作出行政处罚决定前，如果纳税人要求举行听证的，按照《行政处罚法》第四十三条规定，听证结束后，行政机关负责人应对听证结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定：1.确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定;2.违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚;3.违法事实不能成立的，不得给予行政处罚;4.违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。

本案中，永定县国税局依加油站的申请，组织了听证程序。结束听证后，拟处以137653.17元的行政处罚，这属于对情节复杂或重大违法行为给予较重的行政处罚，但永定县国税局并未经过负责人集体讨论决定，即向加油站下发了行政处罚决定书。这属于程序违法，依法应予以撤销。

(五)本案中，法院应确认永定县国税局具体行政行为违法，并责令限期重新作出行政行为

案件审理时有效的《最高人民法院关于执行<行政诉讼法>若干问题的解释》第五十条的规定，被告改变原具体行政行为，原告不撤诉，人民法院经审查认为原具体行政行为违法的，应当作出确认其违法的判决。

在本案审理过程中，永定县国税局撤销了其作出的行政处罚决定，但加油站未撤诉，人民法院可依据上述规定，确认永定县国税局作出行政处罚的具体行政行为违法，并责令限期内重新作出具体行政行为。

小结：

实体正义和程序正义都是法律追求的目标，实体正义固然重要，而程序正义是实体正义的保障。近年来，因为税务机关具体行政行为程序违法而被撤销的案件越来越多。税务机关在执法过程中，要依法行政，不仅要保障纳税人的实体权利，还要做到程序合法。

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