一起税务局无法证明纳税人主观过错而败诉的行政处罚案

编者按：纳税人存在主观过错是否是构成税收违法行为的必要条件素来存在争议，主要原因在于税法通常对税收违法行为的构成规定过于概括，甚至省略对主观状况的规定。公法在界定公民违法行为和违法责任领域遵循的一项基本原则是主客观相统一，最典型的如刑法规范。近年来，税法在界定纳税人税收违法行为时也呈现出了明确规定纳税人主观心理状态的趋势，这将有利于准确划分违法行为与非违法行为。下文中的税案既是税务机关无法证明纳税人主观过错而致败诉的典型案件。

一、案情简介

北京DYL宾馆(以下简称“DYL宾馆”)是一家成立于1995年7月、注册地位于北京市怀柔区的全民所有制企业，注册资本为6000万元，经营范围系住宿、餐饮、会议服务、承办展览展示等。

(一)《处罚决定书》认定的违法事实、处罚结果及法律依据

2011年2月14日至2011年6月17日，北京市怀柔区国税局(以下简称“怀柔国税局”)对DYL宾馆在2008年1月1日至2009年12月31日的经营期间进行税务检查。2011年7月29日，怀柔国税局对DYL宾馆作出《税务行政处罚决定书》(简称“《处罚决定书》”)，认定DYL宾馆有如下违法事实：

1、DYL宾馆在2008年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票23份，发票金额合计1270405.40元，上述所得第三方开具的发票，DYL宾馆在该年度企业所得税税前扣除的金额为1270405.40元;

2、DYL宾馆在2009年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票41份，发票金额为1115070元，上述所得第三方开具的发票，大雁楼宾馆在该年度企业所得税税前扣除的金额为1115070元。

《处罚决定书》载明，根据《发票管理办法实施细则》(1993年施行版)第49条第(2)项的规定，DYL宾馆使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票”的行为;根据《发票管理办法》(1993年施行版)第三十六条的规定，对DYL宾馆“未按照规定取得发票”的违法行为处1万元罚款。

(二)一审判决认定处罚决定书适用的法律依据错误

DYL宾馆不服《处罚决定书》，向一审法院提起诉讼。

一审法院经审理认为，被告在2011年7月29日作出的《处罚决定书》依据1993年的发票管理办法实施细则认定原告使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票的”行为，并依据1993年的《发票管理办法》对原告作出行政处罚;但是，的发票管理办法和发票管理办法实施细则均已于2010年修订，并均于2011年2月开始实施，被告仍适用1993年的两法规定不利于保护原告的合法权益，属于适用法律错误。最终，一审法院判决被告撤销《处罚决定书》。

(三)二审判决认定处罚的主要证据不足

怀柔国税局不服一审判决，向二审法院提请上诉。

二审法院经审理认为，本案中对DYL宾馆发票行为的认定应当适用1993年版的发票管理办法及发票管理办法实施细则;尽管发票管理办法和发票管理办法实施细则仅规定“取得不符合规定的发票”属于“未按照规定取得发票”，但构成该项违法行为的要件应当包括取得发票的单位和个人知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定，取得发票的单位和个人尽到必要、合理的注意义务，善意取得发票的行为不构成该项违法行为;上诉人在没有证据证明被上诉人存在知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定的情况下认定被上诉人违法1993年发票管理办法第36条第1款第(4)项的规定，并作出《处罚决定书》，属于主要证据不足，适用法规错误，最终判决驳回怀柔国税局的上诉请求。

二、华税点评

综合本案一审程序和二审程序查明的事实，笔者认为本案的争议焦点有二：

其一是认定DYL宾馆2008年及2009年取得开具方与交易方不一致的发票进行税前扣除的行为是否属于发票违法行为应当适用旧法还是新法;

其二是DYL宾馆2008年及2009年取得开具方与交易方不一致的发票进行税前扣除的行为是否构成发票违法行为。

以下分别对两个争议焦点作简要分析。

(一)DYL宾馆的行为性质认定应适用新法还是旧法?

1、发票管理办法及其实施细则的沿革

《发票管理办法》(财政部令第6号)由财政部发布，自1993年12月23日起实施。2010年12月，国务院发布了修订发票管理办法的决定，并正式发布《发票管理办法》(国务院令第587号)，自2011年2月1日起实施。

《发票管理办法实施细则》(国税发[1993]157号)由税务总局发布，自1993年12月23日起实施。2011年1月，税务总局发布了修改发票管理办法实施细则的决定，并正式发布《发票管理办法实施细则》(税务总局令第25号)，自2011年2月1日起施行。2014年12月，税务总局再次发布关于修改发票管理办法实施细则的决定，并正式发布《发票管理办法实施细则》(税务总局令第37号)，自2015年3月1日起实施。

2、2011年版发票管理办法及其实施细则不具有溯及效力

《立法法》第九十三条规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”发票管理办法在性质上属于行政法规，发票管理办法实施细则在性质上属于部门规章，且国务院颁布的修订发票管理办法的决定以及税务总局发布的修改发票管理办法实施细则的决定均没有对两部新法在溯及力上作出特别规定，因此新发票管理办法及其实施细则均没有溯及力。

3、本案应适用1993年版发票管理办法及其实施细则

本案之所以会产生溯及力争议，原因在于DYL宾馆的发票取得行为在2008年和2009年，这一行为发生在1993年版发票管理办法及其实施细则的效力期间之内;而怀柔国税局对DYL宾馆作出的处罚决定在2011年7月，这一处罚行为发生在2011年版发票管理办法及其实施细则的效力期间之内。

由于DYL宾馆的发票取得行为发生在1993年版发票管理办法及其实施细则的效力期间之内，因此对其行为性质的认定应当适用1993年版的具体规定。同时，1993年版发票管理办法及其实施细则对发票违法行为的责任承担也作出了明确的规定，因此，怀柔国税局也应当按照1993年版的具体规定对构成的发票违法行为作出处罚。一审法院认为怀柔国税局应当适用2011年版的发票管理办法及其实施细则对DYL宾馆的发票取得行为进行定性及处罚的观点错误。

(二)DYL宾馆的取得开票方与购票方不一致发票的行为不构成发票违法行为

1、纳税人存在主观过错是构成“取得不符合规定的发票”的必要条件

1993年版《发票管理办法》第三十六条规定，“违反发票管理法规的行为包括：(一)未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用品的;(二)未按照规定领购发票的;(三)未按照规定开具发票的;(四)未按照规定取得发票的;(五)未按照规定保管发票的;(六)未按照规定接受税务机关检查的。对有前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。”

1993年版《发票管理办法实施细则》第四十九条规定，“下列行为属于未按规定取得发票的行为：(一)应取得而未取得发票;(二)取得不符合规定的发票;(三)取得发票时，要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额;(四)自行填开发票入帐;(五)其他未按规定取得发票的行为。”

根据上述规定，纳税人“取得不符合规定的发票”属于“未按规定取得发票”的违法行为之一种，税务机关有权对纳税人实施行政处罚。但显然，1993年版发票管理办法及其实施细则对“取得不符合规定的发票”的违法行为的构成没有明确规定纳税人应当持有何种主观心理状态，而事实上，纳税人在“取得不符合规定的发票”的行为时可能抱持一种明知是不符合规定的发票而仍然取得的故意状态，也可能抱持一种虽经合理审查但没有发现所取得的发票属于不符合规定的发票，即已尽合理注意义务的“善意”状态。发票管理办法的立法本意在于惩处前者，而非后者，但由于规定不明确，实务中“善意”取得不符合规定的发票的纳税人无法得到有效保护。

2011年版的发票管理办法针对这一问题对1993年的规定专门作出了修改。2011年版发票管理办法第二十四条第(二)款规定，“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：(二)知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输。”该法第三十九条对上述行为作出了处罚规定。据上述规定，纳税人在知道或应当知道所取得的发票是私自印制、伪造、变造、非法取得等不符合规定的发票的主观状态下仍然受让(既取得)该发票的行为，构成发票违法行为。这也进一步证明，发票管理办法的立法本意并非在于处罚“善意”取得不符合规定的发票的行为。

综上所述，尽管1993年版发票管理办法及其实施细则对“取得不符合规定的发票”的行为构成上没有作出要求存在行为人主观过错的规定，但从发票管理办法的立法本意出发，应理解为只有存在主观过错的行为人才能构成“取得不符合规定的发票”的违法行为。因此，主观过错是构成“取得不符合规定的发票”的违法行为的必要条件。二审法院也借鉴了2011年版发票管理办法第二十四条的规定来解读1993年版发票管理办法及其实施细则的具体规定，认为纳税人存在主观过错是构成“取得不符合规定的发票”的必要条件。

2、税务机关应当承担纳税人存在主观过错的证明责任

《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。”在税务行政处罚案件中，税务机关应当对其认定的纳税人的税收违法行为的事实及依据以及作出相应处罚决定的依据提供证据，所提供的证据应当能够充分证明纳税人税收违法行为的全部法定构成要件，包括证明纳税人主观方面构成要件的证据和行为、后果等客观方面构成要件的证据。

纳税人知道或者应当知道其所取得的发票是不符合规定的发票的主观心理状态是纳税人构成“取得不符合规定的发票”的发票违法行为的构成要件。税务机关应当对纳税人是否具备这一要件承担举证责任。若举证不能，则应承担举证不利的法律责任。

在本案中，怀柔国税局没有提出能够证明DYL宾馆明知其取得的是不符合规定的发票的主观心理状态的证据，应当承担举证不利的败诉后果，不能认定DYL宾馆的发票取得行为构成“取得不符合规定的发票”。本案二审判决于法有据，准确恰当。

小结：

纳税人知道或应当知道所取得的发票属于不符合规定的发票的主观过错是构成“取得不符合规定的发票”违法行为的必要条件，税务机关应当收集证明纳税人主观过错的证据。税务机关无法举证纳税人存在主观过错的，对纳税人应当进行诚实推定，纳税人构成“善意取得”，不承担违法责任。

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