集团内部跨境重组特殊性税务处理的适用规则

一、企业重组的特殊性税务处理：案例与问题

企业重组业务企业所得税的税务处理包括一般性处理和特殊性处理。根据一般性税务处理规定，在重组过程中发生的股权或资产转让，企业需要确认相关所得进而纳税;而根据特殊性税务处理规定，则可以暂不确认所得，企业为此可以获得递延纳税的利益。无疑，特殊性税务处理是一种税收优惠政策，体现了支持企业做大做强、优化企业重组市场环境的政策目的。不过，为适用特殊性税务处理规定，财政部、税务总局于2009年4月发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称“《通知》”)，其中第五条明确规定了五项需要同时满足的要件，第一项为主观要件，即合理商业目的要件，其他四项为客观要件。此外，针对跨境企业重组，《通知》第七条第(一)项还规定了一项特殊客观要件。实践中，适用特殊性税务处理的要件规定存在一定的问题。我们通过以下案例予以说明。

C公司成立于2000年8月，系依据法律注册的外商独资企业，注册地为北京市，注册资本3000万美元，其100%全资母公司为在开曼群岛注册的A公司。由于经营良好、发展快速，C公司至2009年底已累计形成2亿元未分配利润。2007年6月，A公司在香港地区全资注册成立B公司，B公司的经营范围和经营活动与C公司基本一致。2009年12月，A公司与B公司签订《股权转让协议》，将A公司持有的C公司100%股权转让给B公司，转让对价为B公司向A公司发行价值等于C公司注册资本的股票。2010年2月，C公司完成股权变更手续。在股权变更完成后，A公司与B公司同意采用一致性原则，均实行特殊性税务处理。根据税法相关规定，重组主导方A公司在2011年6月前向主管税务机关提交了重组备案申请和承诺书。

本案属于跨国集团公司内部进行的跨境重组，是收购公司向母公司定向增发收购其股权资产的股权收购交易。那么，该交易是否可以适用企业重组的特殊性税务处理规定?也就是说，该交易是否符合特殊性税务处理规定的相关要件?对此，应当对相关要件分别进行审查：

(1)B公司收购C公司100%股权，且C公司在被收购后3年内不改变原实质性经营活动，符合《通知》第五条第(二)、(三)项和第六条第(二)项规定的两个客观要件，满足了经营连续性要求。

(2)B公司向A公司支付100%股权对价，且A公司承诺在3年内不转让B公司股权，符合《通知》第五条第(四)、(五)项和第六条第(二)项规定的两个客观要件，满足了股东权益连续性要求。

(3)C公司被转让前的母公司为A公司，如果A公司转让C公司100%股权产生了资本利得，就需要缴纳10%的预提所得税;转让后，C公司的母公司为B公司，如果未来B公司转让其持有的C公司100%股权产生了资本利得，也同样缴纳10%的预提所得税。因此，该项股权转让并没有造成其未来预提所得税税负的变化。同时，A公司已经向税务机关书面承诺，在交易后的连续3年内不会转让B公司股份，而且B公司在交易后的3年内也不会转让C公司股份。因此，符合《通知》第七条第(一)项规定的特殊客观要件，即股权转让不会造成以后该项股权转让所得预提税负的变化，且转让方(非居民企业)向主管税务机关书面承诺3年内不得转让其拥有受让方(居民企业)的股权。

因此，本案所涉及的股权收购交易符合企业重组特殊性税务处理的相关客观要件，税务机关也未提出异议，而能否适用特殊性税务处理规定就取决于合理商业目的主观要件是否符合。不过，税务机关认为该交易不具有合理商业目的，已形成的未分配利润重组后再行分配时存在少缴税款的动机，最后向A公司出具了不同意采用特殊性税务处理的书面通知。纳税人对此提出了异议，认为该项股权转让具有合理的商业价值，因为重组是基于公司管理、资产与业务整合以及海外业务拓展的需要，从而进一步节省管理成本和交易成本，充分发挥重组的协同效应。将C公司资产与业务和B公司进行整合，是考虑到两个公司经营范围基本一致，便于业务的统一管理与开展。同时，选择B公司作为业务拓展的平台是考虑到外汇、语言和人员出入境管理等方面的便利，因为香港地区较为完备的管理体制，有利于公司正规化经营，临近大陆的地理位置便于总部进行监督和管理。因此纳税人认为重组交易具有合理商业目的。

本案税务机关的处理和争议在实践中具有一定的代表性，这无疑要求我们对现行企业跨境重组特殊性税务处理适用规则的合理性进行审查。而现行规则的问题主要体现为：合理商业目的要件是否存在固有的缺陷以及如何通过客观要件的完善来弥补主观要件的不足，而这些问题的解决将对重组税制未来提出新的要求。

二、特殊性税务处理合理商业目的要件之审查

(一)合理商业目的与一般反避税规则

“立法规定一般反避税条款的意义在于为税务和司法机关反避税提供一个合法性依据和运行基准框架。税务、司法机关援引一般反避税条款的意义在于，借一般反避税条款的认定思路和适用标准或程序，使反避税更具有明确性和可操作性，避免其权力滥用，以保障纳税人的信赖和预期利益当前，理论界普遍认为一般反避税条款是税法漏洞补充条款，具有赋予税务机关反避税裁量权的授权性质。”面对纷繁复杂的经济交易和纳税人层出不穷的避税方式，立法机关不太可能，甚至根本无法制定完备的法律，这一共识也体现在大多数经济合作与发展组织(OECD)成员国的立法和司法实践中，即必须创设能在更广泛的范围内防止税收规避的法律原则，并通过一般性条款来克服特殊性条款的局限。因此，有必要通过制定概括性的一般反避税条款，防止和应对纳税人以各种形式出现并不断变化的避税行为。而合理商业目的要件被广泛应用于一般反避税立法与实践，尤其是在英美法系。“在美国联邦税法中，合理商业目的规则的法律渊源主要来自普通法判例，并辅之制定法一般原则性规定，同时，收入局针对各种具体情况，以税收裁定、税收规程的方式进行明确并提供指引。”但迄今为止，关于何为合理商业目的，并没有统一的定义。

自2008年以来就将合理商业目的规则作为一般反避税条款，并陆续对其进行了补充和完善。2008年《企业所得税法》将不具有合理商业目的的安排写入了税法条文，同时《企业所得税法实施条例》对不具有合理商业目的给出了直接定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《新企业所得税法精神宣传提纲》规定了不具有合理商业目的的安排通常会表现出的特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易;二是企业必须从该安排中获取税收利益，即减少企业的应纳税收入或者所得额;三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。因此，同时满足这三个特征的安排，就可以推断为构成避税事实。此外，《一般反避税管理办法(试行)》专门针对跨境交易，进一步明确了避税安排的特征：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

(二)合理商业目的要件对跨境重组税制的意义

2008年实施的《企业所得税法》，涉及非居民企业的一个重大变化就是恢复征收税率为10%的股息预提所得税。然而，一些和地区与签有双边税收协定或税收安排，使得该国或地区的企业可以享受较低税率的优惠，例如符合条件的香港地区企业可享受5%的优惠股息税率。由于优惠的税收协定或税收安排的存在，纳税人可以通过筹划的手段，以重组的方式将内地公司的股权转移至享受低税率股息的地区，进而实现税收利益。在当时缺少针对非居民企业的特殊反避税条款的情况下，如果给予特殊性税务处理的待遇，则会出现本案中C公司业已形成的股息再行分配时预提所得税由原来的10%税率变为5%，将导致50%的税款流失。税务机关注意到了这种情况，认为若不加以干预，将会使其成为大量滋生肆意避税的温床，因此借用主观要件来否定其适用特殊性税务处理规定。

根据一般反避税规则对合理商业目的的解释，合理商业目的要件是从纳税人进行重组交易的主观动机出发，交易除具有一定的税收利益以外同时必须具有至少一个或几个重大的、有实质性的商业或经济目的。换言之，如果交易没有一定的商业目的而只有税收利益的存在，便不符合此项要件的规定，从而也不能构成一个免税重组。企业重组税制的立法宗旨是，为真正基于商业目的而进行的重组提供免税待遇。合理商业目的要件在当时税务处理客观要件缺失的情形下，充分发挥了兜底性功能，专门应对了以避税为主要目的的集团内部跨境重组安排。尽管该原则缺少明确法律规定和严格定义，但它确实区分了具有正当商业目的的交易和专门设计用以避税的交易。这样，税务机关在此类案件中否定适用特殊性税务处理，在当时特定的情境下具有一定的合理性。

(三)合理商业目的要件的问题分析

当前，企业与境外企业(包括港澳台地区)进行跨境重组时，往往能够满足全部的客观要件和特殊要件。但是，在判断重组行为是否满足主观要件“具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”时，所依赖的主要是税务机关的主观判断。这是由该要件的特点决定的，因为它具有高度抽象性、模糊性与概括性，并意图涵盖所有违反立法宗旨的避税行为。而且，它缺乏相关配套法规规章的解释和支撑，对于何谓“商业目的”、如何判定是否“合理”、是否构成“主要目的”、“合理商业目的”和“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”孰轻孰重、是否有比例和数量的限制等均无明确规定。有学者认为，“没有就‘合理商业目的’提供指导性意见或示例，尤其是对企业重组完成后交易各方税务状况和财务状况发生多大的变化是在容忍范围之内，是否存在企业重组的首要目的是为了使各方达到某种商业结果，没有给出具体评判标准。”这种模糊的法律主观要件大大增加了税务机关执法的灵活性。它在赋予税务机关较大自由裁量权的同时，也削弱了税法的可预测性，从而给纳税人带来显著的法律不确定性风险。其中的一个可能后果就是征税权的过度扩张和纳税人权利的易受侵害。

转让者取得的转让对价全部为股权而非现金或其他非货币性资产，税务机关基于合理商业目的要件对该重组否定特殊性税务处理的适用，改为按照一般性税务处理进行征税，结果就导致转让者无现金缴纳税款能力，不得不变卖所取得的股权或变现其他财产。同时，这也使此次重组行为由企业集团内部以资产整合为目的的合理资源配置，变成转让方通过分步交易向非关联方转让股权的经济行为。这种做法会产生两种负面影响：一是转让者将重组后获得的股权再行变现会改变重组目的，使以鼓励企业重组为主要宗旨的企业重组税制失去现实意义;二是税务机关过度进行反避税所产生的影响，会使纳税人为了免于承担不确定的税负成本而改变经营策略，从而扭曲经济并妨碍资源有效配置，这也在一定程度上违背了税收中性原则。此外，合理商业目的主观要件认定上的不一致，使得同样的企业重组行为会面临不一样的税务处理待遇，更是有悖于税收中性原则和税收公平原则。在并购税制上，应当至少满足以下两方面的要求：“一是不论企业并购改组与否，税收待遇应该一样，不应该因为改组而有特殊的照顾;二是经济功能相同或相似的并购改组交易，税收待遇应该一样”。②在企业重组实践中，税务机关在决定跨国集团内部跨境重组的税收待遇时，往往需要判断是否符合合理商业目的主观要件，此时由于没有具体的定量标准，只能依靠税务机关工作人员基于经验和专业知识做出判断。结果就是，同一税务机关会对不同的合理商业目的理由(也可能存在实质相同但表述不同的情形)做出不同的判断;不同税务机关会对相同的合理商业目的理由做出不同的判断。

事实上，如果仅仅因为交易以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的并且不具有合理商业目的，就认定交易构成避税，则不利于纳税人权利保护。这里的关键问题是如果纳税人的交易主要以获得税收利益为目的，甚至仅仅以获得税收利益为目的而没有其他商业目的，就必然是避税吗?答案应当是否定的，交易不具有税收目的以外的合理商业目的，仅仅表明可能存在避税，并不具有实质性的作用。事实上，基于纳税人所应具有的合法节税权，是否以取得税收利益为主要目的并不是合法节税和避税的界限。两者的界限在于税收利益的取得是否违背税收规则的目的，而这一点的判断需要建立在交易安排结构考察之上。需要进一步阐明的是，在反避税理论方面，存在英美法系的实质重于形式理论或商业目的理论和大陆法系的法律欺诈或权利滥用理论之分。“在认定避税构成要素方面，以实质重于形式理论或商业目的理论作为基础的反避税规则和以法律欺诈或权利滥用理论作为基础的反避税规则并不存在实质差异，但是前者过于强调有效经济理由或合理商业目的的缺失，后者则强调法律规则的滥用或立法意图的违背在避税认定与否方面，是否存在(除税收利益之外的)有效经济理由并非直接相关，同时，过于强调有效经济理由，将不利于对纳税人合法节税权的确认。”

三、跨境重组特殊性税务处理适用规则的完善

(一)客观要件的完善与主观要件的排除适用

目前来看，在未来可预期的一段时间内，大量新的企业重组模式将不断地被市场主体创造出来。此时的重组税收立法就面临着路径选择：正面列举免税重组的所有可能形式，还是按照一般反避税规则而赋予税务机关一定的自由裁量权，对于新出现的符合特殊性税务处理实质性要件的重组交易是否给予免税重组的待遇，这在很大程度上取决于税务人员的专业素养和税务机关的征管能力。但限于目前的国情和实际征管能力，“采用刚性立法模式不失为一种务实的选择，明确列举并完善特殊性税务处理的法律形式和适用条件”。因此，可以通过修改、制定和完善客观要件，来弥补适用主观要件存在的问题，增加税法的确定性，进而取代主观性要件在执法中的大量应用，杜绝税务机关滥用税法解释和自由裁量权的现象。对此，有必要以税务总局在2013年12月发布的《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(税务总局公告[2013]72号)为例做进一步的阐述。

上述公告第八条规定：非居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第(一)项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在(地区)与签订的税收协定(含税收安排)的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。由于对特殊客观要件做了限制性规定，这就填补了一个漏洞，即跨国集团利用不同(地区)税收协定(税收安排)的股息优惠政策，通过内部重组方式获取额外税收利益;同时它还明确规定，即使跨境企业重组符合特殊性税务处理要求且选择适用，其重组中目标公司业已形成的未分配利润仍然不能享受税收协定(税收安排)的股息减税优惠待遇，这有效弥补了特别反避税条款缺失这一制度性缺陷。

值得肯定的是，税务总局在发现股息优惠存在避税空间之后，并未因为该问题的存在而制定诸如“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，如该项股权转让引起股息所得预提税负担变化，将不得适用特殊性税务处理”之类的政策，从而“一刀切”地将有合理商业目的的重组完全排除在外。上述公告巧妙避开了合理商业目的这一争议，以限制性规定的方式弥补了以主观要件充当“兜底条款”的制度缺陷。

这项规则的出台，直接影响了与本文案例同类的企业重组交易，因为税务机关依据企业不具有合理商业目的理由是基于这样的考虑：如果适用特殊性税务处理，未来将减少目标公司业已形成的未分配利润再行分配时产生的股息预提税。但新规则的实施就彻底消除了税务机关的上述考虑，因为即使采用特殊性税务处理方式，其股息预提税也不再减少，“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”情形也将不再成立，可以直接排除“不具有合理商业目的”理由的适用。“免税重组目的不是给予相关公司或股东免税优惠，而是使企业重组的税收后果‘中性化’，即重组不会导致税收利益，也不必承受税收损失”。在本文案例情况下，给予特殊性税务处理待遇就能更好地实现税收效果的“中性化”。在没有产生额外税收利益的情况下，如果再要求进行应税处理，势必会妨碍正常的企业重组交易。因此，随着开始实施新的限制性规定，应当取消合理商业目的主观要件在本文案例中的适用。

(二)《通知》第七条第(一)项规则的进一步完善

在具体适用特殊性税务处理客观要件时，事实上，还存在一些尚未解决的问题。如果B公司未来一次性转让C公司100%股权，当然不存在预提所得税税负的变化，但如果B公司分步转让C公司100%股权，就有可能发生预提所得税税负的变化。例如，B公司第一次转让C公司76%的股权，第二次再转让剩余的24%股权，此时根据与香港地区避免双重征税的税收安排，如果香港公司持有一家内地公司小于25%的股权，那么当香港公司转让该内地公司的股权时，就不需要缴纳内地的预提所得税(股权主要由不动产组成的情况除外)。这是因为现行税制没有对《通知》第七条第(一)项中“该项股权转让”中的“该项”做出具体解释，难以分辨它是特指与本次股权转让比例相同的未来股权转让，还是包括分步转让。由于税收协定或税收安排中特别条款的存在，可能会使一些企业重组存在一定程度上的不确定性，难以判断是否会发生“未来该项股权转让所得预提税负的变化”。

考虑到居民企业对于100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，已经放开适用特殊性税务处理的现状，结合目标公司为居民企业，而且税收管辖权仍为控制的实际情况，可以考虑适当放开对本文讨论的跨境重组进行特殊性税务处理的从严管理，给予其与居民企业相同的待遇，以体现税收公平和中性原则。

因此，跨国集团内部跨境重组在适用特殊性税务处理时，可以从两个方面进行立法改进：一是在股息处理方面，将第72号公告中的第八条做一些调整后合并到《通知》第七条第(一)项中，在该项末尾增加：“如该项股权转让造成股息预提税负担发生变化，股权转让前已形成的未分配利润在转让后分配的，应执行重组前的税率”;二是对《通知》第七条第(一)项中的“该项”做出具体解释，将其界定为“既包括相同比例的股权转让，也包括不同比例的分步转让”。这样的规定有助于避免税款流失，也有助于体现税法的确定性，并有利于提升纳税人对税法的遵从度。

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