《会计》租赁：框架及知识点

考点一：对各个概念的梳理

1、担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

2、最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包含在内。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

3、最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

4、初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。

考点二：融资租赁和经营租赁的划分

满足下列标准之一的，即为融资租赁，不满足任意一条的，为经营租赁：

1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；

2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这种选择权；

3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）；

4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；几乎相当于指在90%（含90%）以上！

5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

考点二：承租人对经营租赁的会计处理

核心考点就是注意租赁费用的平摊

1、 承租人在经营租赁下发生的租金，应当在租赁期内的各个期间按照直线法确认费用计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。按照直线法的意思就是，如有免租期这种情况，应当将租金总额在整个租赁期内平均进行分摊，也就是免租期内也要分摊费用！这里的重点就是平摊！

2、初始直接费用直接计入当期损益（管理费用）

借：管理费用

贷：银行存款

3、或有租金直接计入当期损益（销售费用）

借：销售费用

贷：银行存款

【例题·单选题】因急需新设销售门店，乙公司委托中介代为寻找门市房，并约定中介费用为10万元。2017年3月1日，经中介介绍，乙公司与丁公司签订了经营租赁合同。约定：租赁期为自2017年3月1日起4年，年租金900万元，丁公司同意免除前3个月租金；丁公司尚未支付的物业费150万元由乙公司支付；如乙公司提前解约，违约金50万元；乙公司于租赁开始日支付了当年租金750万元、物业费150万元，以及中介费用10万元。乙公司2017年计入销售费用的金额为（ ）万元。

A.750 B.736.46

C.734.38 D.600

【答案】C

【解析】支付给中介的10万元中介费应直接计入管理费用；出租人提供免租期的，应将租金总额在整个租赁期内分摊，免租期内应确认租金费用；同时承担出租人的有关费用应在租赁期内分摊，确认租金费用。2017年计入销售费用的金额=[（900×4-900/12×3+150）/(4×12)]×10=734.38（万元）

【例题·多选题】20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0.5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2009年新制度考题）

A.或有租金在实际发生时计入当期损益

B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益

C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产

D.经营租赁设备按照与自有资产相同的折旧方法计提折旧

E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用

【答案】ABE

【解析】选项A，或有租金在实际发生时记入“销售费用”科目；选项B，发生的初始直接费用记入“管理费用”科目；选项C，对于经营租赁设备，承租人甲公司并不承担租赁资产的主要风险，所以不能将租入资产视为本企业的固定资产，也不能视同自有固定资产计提折旧；选项E，存在免租期的，免租期应确认租金费用。

【例题·单选题】甲公司向乙公司租入临街商铺，租期自20×6年1月1日至20×8年12月31日。租期内第一个半年为免租期，之后每半年租金30万元，租金于每年年末支付。除租金外，如果租赁期内租赁商铺销售额累计达到3000万元或以上，乙公司将获得额外90万元经营分享收入。20×6年度商铺实现的销售额为1000万元。甲公司20×6年应确认的租赁费用是（ ）。（2014年）

A.30万元 B.50万元

C.60万元 D.80万元

【答案】B

【解析】甲公司20×6年应确认的租赁费用=30×5/3=50（万元）。即是或有租金实现了，也不能计入租赁费用，只能计入“销售费用”。

考点三：承租人对融资租赁的处理

1、初始直接费用也要计入成本！

2、折旧期间：应视租赁合同而定，如果能够合理确定在租赁期届满时承租人将取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定在租赁期届满时是否承租人能够取得租赁资产所有权时，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

3、履约成本和或有租金在实际发生时，通常计入当期损益

【例题·多选题】下列各项关于承租人与融资租赁有关会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2014年）

A.或有租金应于发生时计入当期损益

B.预计将发生的履约成本应计入租入资产成本

C.租赁期满行使优惠购买选择权支付的价款应直接冲减相关负债

D.知悉出租人的租赁内含利率时，应以租赁内含利率对最低租赁付款额折现

【答案】ACD

【解析】选项B，预计将发生的履约成本应计入当期损益。

考点四：售后租回交易的会计处理

一、售后租回交易形成融资租赁

如果售后租回交易形成一项融资租赁，这种交易实质上是转移了买主（出租人）所保留的与该项租赁资产的风险与报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保。因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于账面价值，还是低于账面价值），在会计上均未实现。其实质是，卖出时高估了资产or低估了资产，卖主（承租人）应将售价与账面价值的差额予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

【例题】固定资产预计使用年限10年，用年限平均法折旧，期末无残值，全新设备未计提折旧，该固定资产账面原值为1000万元，售价为1500万元。按照账面价值每年计提折旧100万元，按照售价每年计提折旧150万元。

承租人（卖主）：

1.出售时 借：固定资产清理 1 000

贷：固定资产 1 000

借：银行存款 1 500

贷：固定资产清理 1 000

递延收益 500

2.摊销时 借：递延收益 50

贷：制造费用—折旧费 50

二、售后租回交易形成经营租赁

售后租回交易认定为经营租赁的，应当分情况处理：

1.在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的, 售价与账面价值的差额应当计入当期损益。

2.如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；

3.但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；

4.售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。

具体会计处理如下表所示：

注意：本知识点可考性不大，如果有考题基本是选择题，但是各位如想仔细学，请对照课本的分录进行分析并默写一遍。

【例题·单选题】2015年1月1日，甲公司将公允价值为4400万元的办公楼以3600万元的价格出售给乙公司，同时签订一份甲公司租回该办公楼的租赁合同，租期为5年，年租金为240万元，于每年年末支付，期满后乙公司收回办公楼。当日，该办公楼账面价值为4200万元，预计尚可使用年限为30年；市场上租用同等办公楼的年租金为400万元。不考虑其他因素，上述业务对甲公司2015年度利润总额的影响金额为（ ）万元。

A.-240 B.-360

C.-600 D.-840

【答案】B

【解析】此项交易属于售后租回交易形成的经营租赁，售价低于公允价值且售价低于账面价值，但该损失能够得到补偿，所以售价与账面价值之间的差额计入递延收益，并在租赁期内摊销。上述业务对甲公司2015年度利润总额的影响金额=-240-（4200-3600）/5=-360（万元）。

1.收到出售资产时：借：银行存款 3 600

递延收益 600

贷：固定资产清理 4 200

2.摊销时：

借：管理费用 120

贷：递延收益 120