行为人双向虚开增值税专用发票-虚开税款数额不应简单相加

编者按：虚开税款数额在虚开增值税专用发票犯罪案件中是至关重要的犯罪事实，也是影响行为人定罪量刑的重要的法定量刑情节。由于虚开增值税专用发票的行为呈现出复杂性、多样性的特点，加之刑法对“虚开税款数额”这一事实认定的刑法规定比较概括和抽象，导致在司法实践过程中，司法机关对诸多虚开增值税专用发票行为类型中的虚开税款税额认定错误，尤其是涉及到行为人双向虚开的情形，司法机关往往会把行为人“买票”和“卖票”的税额简单相加得出行为人虚开税款数额的事实。下文中，华税律师将结合一起典型的虚开增值税专用发票罪案，分析究竟应当如何认定行为人“双向虚开”的虚开税款数额。

一、案情简介

(一)孟某某虚开增值税专用发票的事实

孟某某于2010年1月15日在没有生产设备和厂房的情况下，注册成立河南鸿盛药业有限公司(简称“鸿盛药业”)。2011年3月，孟某某让山东勤龙药材有限公司(简称“勤龙药材”)为其虚开增值税专用发票4份，金额为399,984.44元，税额为51,997.96元，税款已全部抵扣。2011年12月，孟某某为安徽国泰医药有限公司(简称“国泰医药”)虚开增值税专用发票25份，金额为307,051.25元，税额为52,192.75元，税款已全部抵扣。

(二)一审法院判处孟某某有期徒刑三年，罚金5万元

2013年4月7日，河南省兰考县人民法院(简称“一审法院”)对孟某某上述虚开增值税专用发票的行为作出一审判决，认定孟某某2011年间在无真实交易的情况下让他人为自己虚开以及为他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额为104,190.71元，属于虚开的税款数额较大，判处孟某某有期徒刑三年，并处罚金约人民币5万元。宣判后，孟某某不服，提出上诉。

(三)二审法院改判孟某某有期徒刑一年六个月，罚金2万元

2013年7月10日，河南省开封市中级人民法院(简称“二审法院”)经审理后认为，被告人孟某某为他人虚开增值税专用发票后，又让他人为自己虚开增值税专用发票，在认定其具体的犯罪数额时，进项税额与销项税额不应当相加，而应当取数额较大的销项税额，即为他人虚开的税额52,192.75元为其犯罪数额，依法应当判处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金，因此，一审法院认定被告人孟某某犯虚开增值税专用发票罪，定罪准确，但认定犯罪数额错误，量刑不当，改判孟某某有期徒刑一年六个月，并处罚金2万元。

二、华税点评

(一)虚开税款数额是虚开增值税专用发票罪的法定量刑情节

《刑法》第205条规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”

《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)规定，“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。虚开税款数额10万元以上的，属于‘虚开的税款数额较大’。”

所谓虚开税款数额，是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。据上述刑法及司法解释的规定可以看到，虚开税款数额是虚开增值税专用发票罪中的法定量刑情节，不同数额的认定对行为人的量刑将产生至关重要的影响。

(二)虚开税款数额的具体认定缺乏法律依据，只得以刑法理论与司法裁判为参考

目前，规制虚开增值税专用发票犯罪的刑法规范仅有刑法第205条以及法发[1996]30号文，该法律规定及司法解释均没有对不同的虚开情形中虚开税款数额的具体认定问题作出明确规定，这使得一直以来在司法实践中，存在着刑罚不一的严重问题。

近年来，随着刑法“吸收犯”理论研究的发展以及人民法院在司法实践的审判经验，对虚开增值税专用发票行为的各种情形中的虚开税款数额的认定通常分以下三种情形：

1、行为人仅对外虚开的情形

以行为人对外虚开的增值税专用发票记载的税额认定行为人的虚开税款数额。

2、行为人仅让他人为自己虚开(仅虚接受)的情形

以行为人接受的虚开的增值税专用发票记载的税额认定行为人的虚开税款数额。

3、行为人既对外虚开又让他人为自己虚开的情形

当行为人虚开的销项税额与虚接受的进项税额相等时，以销项税额认定行为人的虚开税款数额，而不是将进项税额与销项税额简单相加。理由在于，行为人在没有真实交易情形下为他人虚开增值税专用发票的目的是从虚开中获得好处，而虚开进项税票即可弥补自己在前一阶段因虚开销项税票时所带来的损失，又可掩盖因虚开销项税票而带来的进、销项税额不平衡的问题。在此期间，不会因为行为人手中的进项税票而遭到损失。因此，虚开进项税票只能被认为是行为人虚开销项税票行为的一部分，在认定行为人具体的犯罪数额时，应当以行为人对外虚开的销项税额为准。

当行为人对外虚开的销项税额大于虚接受的进项税额时，与上述理由相同，行为人实施虚开增值税专用发票的行为也仅限于其对外虚开的销项税额。在认定行为人具体的犯罪数额时，以较大的对外虚开的销项税额为准。

当行为人虚开的销项税额小于虚接受的进项税额时，司法人员在案件侦办中可能还有未查明的销项税额被虚开，此时应当以查明的虚开的销项税额为准认定虚开税款数额。但是，在司法实务中也有另一种情形，即司法人员已经查明多出来的虚假的进项税额是行为人为下一期因真实交易所带来的销项税额备存抵扣的，在这种情况下，应当以较大的虚接受的进项税额作为虚开税款数额。

(三)本案二审法院查明事实准确，量刑适当，具有示范性的作用

在本案中，孟某某及其鸿盛药业完全没有任何真实的购销交易，对外虚开的销项税额为52,192.75元，让他人为自己虚开的进项税额为51,997.96元，虚开的销项税额大于虚接受的进项税额。结合以上事实，二审法院在认定孟某某虚开税款数额时，将孟某某虚开的52,192.75元销项税额吸收其虚接受的51,997.96元，即认定孟某某让他人为自己虚开的行为属于对外虚开行为的一个组成部分，最终认定孟某某的虚开税款数额为52,192.75元，不属于“虚开的税款数额较大”，因此改派孟某某有期徒刑一年六个月，并处罚金人民币2万元。

二审法院综合考虑增值税的基本原理以及对税款实际造成的损失等因素，其判决结论值得借鉴和参考。在近年来的司法实践中，用以对外虚开的销项税额及虚接受的进项税额中的较大者认定虚开税款数额的方法已经较为常见，这对于实现对被告人的准确量刑具有至关重要的作用。当然，从根源上考虑，应进一步完善立法，对如何认定虚开增值税专用发票罪中的虚开税款数额，乃至税款被骗取数额和税款损失金额的具体认定方法作出具体、明确的规定。

小结：

的法律体系属于大陆法系，并非英美法系。在，司法裁判没有任何判例效力，不属于法律依据。因此，本案中二审法院的司法裁判也仅具有示范性的作用，对其他法院的司法裁判并无任何约束力而言。而由于刑法在虚开增值税专用发票犯罪上的刑法规范太过原则化和概括，并不能有效地适应和应对当前已经呈现出多样化、复杂化的虚开增值税专用发票犯罪行为。在没有明确法律依据的情形下，税务机关及司法人员往往会作出对被告人、犯罪嫌疑人极为不利地事实认定结论，从而对被告人、犯罪嫌疑人的定罪量刑产生严重地负面影响。笔者认为，应当在充分尊重和理解增值税基本原理的基础上对虚开增值税专用发票罪的法定量刑情节的认定问题完善立法，以立法的形式明确这一问题应当如何处理。