国有土地使用权被有偿收回是否产生土地增值税纳税义务

一、案情简介

2005年12月2日，恩平市大宇陶瓷有限公司(以下简称“大宇公司”)与恩平国土局签订《国有土地使用权出让合同》，由恩平国土局将横陂镇虾山村委会金龙水泥厂XXX侧的土地(“涉案土地”)出让给大宇公司，并办理了恩府国用(2005)第00969号土地使用权证给大宇公司。

2011年7月18日，恩平国土局以超过开发期限为由向大宇公司发出《闲置土地确认书》，确认大宇公司取得的涉案土地为闲置土地。2011年9月21日，因为恩平市燕华化工厂搬迁用地需要，恩平市土地储备中心(以下简称“储备中心”)与大宇公司签订《收回土地使用权协议书》，由储备中心以总价1,583万元收回大宇公司上述涉案土地的土地使用权。同月22日，大宇公司依该协议约定向恩平国土局申请注销上述涉案土地的土地使用权登记。

2013年6月17日，恩平地税局大槐税务分局下发《应纳税款核定通知书》，核定大宇公司2006年至2011年9月应申报缴纳的土地使用税额为1,358,483.74元;以及《责令限期改正通知书》，责令大宇公司申报土地增值税。

2013年7月16日，恩平地税局大槐税务分局下发《催缴税款通知书》，催缴大宇公司2006年至2011年9月的土地使用税;以及《应纳税款核定通知书》，核定大宇公司应纳土地增值税7,867,028.98元。2013年7月24日，恩平地税局大槐税务分局下发《催缴税款通知书》，催缴土地增值税。

此后，由于大宇公司没有按恩平地税局的通知缴纳上述两项税款，为此，恩平地税局于2013年10月18日向大宇公司的开户银行工商银行股份有限公司恩平支行开出《扣缴税款通知书》，强行从大宇公司的银行帐号扣缴税款及滞纳金共10,240,642.99元。

大宇公司认为，大宇公司取得的土地补偿款根据《土地增值税暂行条例》(以下简称 “《土地增值税暂行条例》”)等法律规定不应被征税，且恩平地税局私自扣划大宇公司钱款的行为严重侵犯了大宇公司的合法财产权。大宇公司不服恩平地税局上述扣缴税费行为，于2014年1月13日向广东省江门市地方税务局申请复议。2014年4月6日，江门地税局作出《行政复议决定书》，维持了恩平地税局的强制扣缴税收决定。

大宇公司不服江门地税局复议决定，向广东省开平市人民法院提起行政诉讼，广东省开平市人民法院经审理，认为恩平地税局扣缴大宇公司的土地增值税、土地使用税及其滞纳金的行政行为合法，判决驳回大宇公司诉讼请求，维持恩平地税局的税务决定。

大宇公司不服广东省开平市人民法院一审判决，向广东省中级人民法院提起诉讼，广东省中级人民法院经审理，判决驳回上诉，维持原判。

二、点评

本案争议焦点为：1.大宇公司取得涉案土地是否应该缴纳城镇土地使用税;2.大宇公司取得涉案土地的土地补偿款1583万元是否应当缴纳土地增值税;3.恩平地税局强制扣缴大宇公司的税款及滞纳金的程序是否合法。律师就上述争议焦点，作出法律分析。

(一)本案中，大宇公司取得涉案土地，属于城镇土地使用税征税范围

《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”。第四条规定，“土地使用税每平方米年税额如下:……(四)县城、建制镇、工矿区二角至四元”。

《广东省城镇土地使用税实施细则》第二条规定，“城镇土地使用税的征收地区范围:(一)城市为市行政区(不含建制镇)的区域范围;(二)县城为县城镇行政区的区域范围;(三)建制镇为镇行政区的区域范围;(四)工矿区为工商业比较发达，尚未设立镇建制的工矿园区区域范围”。

本案中，大宇公司取得涉案土地，属于镇一级行政管辖范围内的区域范围，即镇行政区的区域范围，属于《城镇土地使用税暂行条例》规定的城镇土地使用税的征收范围。大宇公司应按其使用时间和实际占用的土地面积计算并缴纳税额，其于2005年12月取得涉案土地的土地使用权，其应自2006年1月起至2011年9月被储备中心收回土地使用权时止，计算并缴纳城镇土地使用税。

(二)本案中，大宇公司取得涉案土地补偿款，属于土地增值税征税范围

《土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》第二条明确，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。

本案中，大宇公司因土地闲置而被部门收回涉案土地使用权，首先，大宇公司2005年取得的涉案土地使用权是国有土地使用权;其次，该土地使用权权属发生变化，即大宇公司注销原土地权属，由储备中心转至恩平市燕华化工厂名下;最后，储备中心向大宇公司支付了1,583万元对价，大宇公司取得收入。大宇公司属于转让国有土地使用权并取得收入的单位，应根据税法规定，缴纳土地增值税。

(三)本案中，大宇公司取得涉案土地补偿款，不符合免征土地增值税的规定

《土地增值税暂行条例》第八条规定了免征土地增值税的情形，“有下列情形之一的，免征土地增值税:……(二)因建设需要依法征用、收回的房地产”。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款进一步规定，“条例第八条

(二)项所称的因建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、建设的需要而被批准征用的房产或收回的土地使用权”。

大宇公司取得的涉案土地被收回，是因为涉案土地被认定为闲置土地，不属于上述免征土地增值税情形的“因建设需要依法征用、收回的房地产”。且《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第五款规定“符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”。大宇公司并未向税务机关提出免税申请，因此不能适用免征土地增值税的规定。

(四)本案中，恩平地税局有权进行强制执行

《税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)第四十条规定:“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施:(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。……”可见，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取相应的强制执行措施，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

本案中，恩平地税局就大宇公司就涉案土地应纳的土地使用税及土地增值税，先后向大宇公司送达了《责令限期改正通知书》、《应纳税款核定通知书》以及《催缴税款通知书》，但大宇公司逾期未缴纳，恩平地税局有权按照《税收征管法》的上述规定采取强制执行措施，向大宇公司的开户银行工商银行股份有限公司恩平支行开出《扣缴税款通知书》，从大宇公司的银行帐号中扣缴了本案涉及的税款及滞纳金。

小结：

本案中，恩平地税局的上述具体行政行为在性质上属于行政强制，《行政强制法》作为一般法，第三十七条规定，“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。……”根据该规定，行政机关在作出强制执行行为前，宜作出强制执行决定。恩平地税局未按照《行政强制法》的规定向大宇公司送达《强制执行通知书》，即强制扣缴大宇公司的税款及滞纳金，程序上有一定的瑕疵。

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