编者按：从事医药、器材、生物化学等高新科技领域的研究专家在相关科研技术成果转化为经济收益时，其专家个人从单位取得的巨额奖金应当如何定性，个人所得税应当按照何种税目缴纳，是否存在税收优惠政策等问题一直颇有争议。笔者结合近期一件发生在北京的案例对上述问题作简要分析，并与读者一同探讨。
一、案情简介
张某原系北京市某研究所(简称“研究所”)神经放射研究室主任，1992年起享受国务院特殊津贴待遇。张某在研究所任职期间一直从事某科研项目(简称“项目”)的科研工作。至2005年张某已经年满60周岁，但由于其所主持研发的项目已经初步成型，相关知识产权业已被审批核发，技术成果转化即将完成，但仍然需要张某的科研团队继续完成项目的科研工作。研究所根据《人事部关于高级专家退(离)休有关问题的通知》(人退发[1990]5号)的规定对张某决定延聘，延聘期间为十年，并由张某继续主持研发项目，并负责完成技术成果的转化工作。
2009年，张某与研究所签署了项目的利润分配协议，约定张某的项目研究成果及知识产权均归研究所所有，张某享有项目35%比例的转化收益。2013年，项目研究完成，在张某主持下，研究所与某医药有限公司签署技术秘密转让协议，将该项目的技术秘密向某医药公司转让，转让费共计1,000万元。至2014年，某医药公司将1,000万元转让费向研究所全数支付完毕。2015年，研究所根据对张某的延聘决定办理了张某的退休手续。
2014年10月，研究所函告张某领取根据利润分配协议的约定应当享有的奖金共计350万元，并由研究所代为扣缴个人所得税1,559,920元，实际应当领取奖金款1,940,080元。张某认为其在延聘期间取得的奖金应当属于离退休工资，享受免税的规定，不应当缴纳个人所得税款，遂向北京市某区税务所反映情况，当地税务机关经了解情况后基本认可研究所的扣缴行为及扣缴税款数额。张某遂与当地地税机关发生争议，张某一直未向单位领取奖金，单位也一直未实际扣缴相应税款。
二、华税点评
(一)350万元收入在延聘期间取得还是在退休期间取得?
根据利润分配协议的约定，张某应当取得的350万元报酬如何计征个人所得税的问题首先需要确定该项收入属于何种税目。确定该项收入属于何种税目首先需要明确该项收入所得何时发生，张某何时取得该项收入以及张某取得该项收入对应的行为在何时发生。
本案的事实如下图时间轴所示：
据上图，张某在2005年至2015年属于延聘状态，即未退休状态。张某在2015年以后与研究所办理了退休手续，之后处于退休状态。由于2009年，项目的技术转化工作尚未启动，相应经济收益也没有最终确定，因此利润分配协议并未约定研究所应当向张某支付报酬的时间和具体数额。2014年，某医药公司根据技术秘密转让协议将1,000万元转让费用全部支付给研究所后，研究所决定在2014年10月份向张某发放350万元的报酬。但是，由于张某主持研发的项目在其未退休期间完成，且已经完成技术成果转化，张某的科研工作也均在其未退休期间完成，因此张某根据利润分配协议将要取得的收入实际上是发生在其未退休期间。尽管张某未来领取该笔收入的时间必将处在2015年之后，也即其退休的期间，并不影响对这笔收入性质的认定。
(二)350万元收入是工资、薪金所得还是劳务报酬所得?
既然该笔350万元收入将发生在张某的未退休期间，那么研究所以及税务机关将该笔收入的性质定为“工资、薪金所得”是否恰当呢?根据个人所得税法的规定，张某的350万元收入如果依照“工资、薪金所得”计征个人所得税时，税款将高达1,559,920元;如果依照“劳务报酬所得”计征个人所得税时，税款将为1,113,000元。不同税目的税款差异对纳税人将会产生沉重的税负影响。因此，有必要明确该笔收入究竟属于何种税目。
《个人所得税法实施条例》第八条第一款规定，“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”《征收个人所得税若干问题的规定》(国税发[1994]89号)第十九条关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题规定，“工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。”前已述及，由于张某的科研工作均发生在其与研究所存在雇佣关系的延聘期间，且技术成果转化完成也是在张某未退休期间完成，张某基于该项科研成果取得的收入属于其从受雇单位取得的收入，因此，张某的该笔收入应当认定为“工资、薪金所得”，并依照该税目计征个人所得税。
(三)350万元收入是否符合免税规定
在本案中，张某认为其取得的350万元收入属于高级专家在延聘期间取得的离退休工资，依照税法规定应当适用免税的优惠政策。笔者认为，这一观点也存在错误。
《财政部、税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]020号)第二条第七款规定，“达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家(指享受发放的特殊津贴的专家、学者)，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。”
需要注意，高级专家在延聘期间从原任职单位取得的工资并非都视同于离退休工资而适用免税待遇，《财政部、税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》(财税[2008]7号)对这一问题进一步作出了明确规定。财税[2008]7号文第二条规定：
“高级专家延长离休退休期间取得的工资薪金所得，其免征个人所得税政策口径按下列标准执行：
(一)对高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税;
(二)除上述第(一)项所述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。”
根据上述规定，高级专家延长离休退休期间取得的工资、薪金所得，属于免征个人所得税范围的系从原任职单位取得的、单位按有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入。高级专家在延长离退休期间从原任职单位取得的上述收入以外的各种名目的津补贴收入以及从其他单位取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，不属于离退休工资，不得免征个人所得税。
在本案中，张某取得的350万元收入不属于“单位按有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入”，不应当被视为离退休工资而适用个人所得税法第四条的优惠规定，应当依照财税[2008]7号文的规定计征个人所得税。
小结
科研单位及其工作人员在技术成果转化并取得巨额收入时，应当充分遵循税法的具体规定，完满履行税法规定的各项义务，避免因违法税法规定而导致的负面影响。同时，由于个人所得税制实行分类征管，已经不符合当前社会经济发展的需要，相关税目的税率过高导致科研人员的税负成本畸高。因此，建议科研单位在实施技术成果转化之前寻求税法专业人士的支持和帮助，适当、合法地调整技术成果转化模式和商业结构，从而有效降低其工作人员的个人所得税税负，最大程度地实现技术成果转化的经济效益。
