税款追征期的设计，合理吗？

编者按：由于税法对税款追征期立法的不完善，导致实务中税务机关与纳税人在追征期的理解和适用上多产生分歧，而税款追征期的正确适用对于维护纳税人的合法权益具有重大意义。因此，华税律师就如何判定税务机关的追征行为是否超过税款追征期这一问题作如下简要分析，与读者共同探讨。

一、税款追征期的性质

税款追征期的制度设计是世界各国税收立法的通行做法，之所以设定税款追征期，主要有三个方面的考虑：(1)有助于实现税法的安定性和税收法律秩序的和平，即纳税人的纳税义务有必要在一个确定的期间内最终得以明确，避免纳税义务长时间处于一种不确定状态;(2)促使税务机关及时执法，增进征税效率;(3)确保证据保存和取得的可能，避免因证据的灭失导致纳税义务难以被证明。

税款追征期限是一种“核定期限”亦或称之为“确定期限”，即适用的对象是纳税人应当依法申报缴纳而未申报或者少申报的税款，而不是纳税人申报之后未缴纳而形成的欠税以及税务机关已查处的欠缴税款。税务机关对后二者的追征期限在性质上是一种“征收期限”。《税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)对欠税的征收期限作出了“无限期”的规定，即“纳税人已申报或者税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受税款追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”

由于税务机关的确定行为只是一种宣言性质的确认行为，不具有创设效力，纳税人的纳税义务自其法定构成要件实现时即成立，因此作为“确定期间”的税款追征期的法律属性应当是一种消灭时效，而非除斥期间。税款追征期的三个核心要素是期限、起算点和判定依据。税务机关超过税款追征期向纳税人主张履行纳税义务的，纳税人有权提出抗辩。同时，税款追征期应当存在中止、中断和延长的情形。

二、税款追征期的期限的确定

税款追征期的确定需要首先明确两个要素，一是具体的期限长度，二是起算点，此二要素确定后，针对纳税人某一情形的税款追征期也就明确下来。

根据《税收征收管理法》第五十二条、《税收征收管理法实施细则》以及《税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)的规定，的税款追征期共分为四类，分别是一年、三年、五年和无限期。

(一)一年的适用情形

进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。

(二)三年的适用情形

三年的税款追征期依法应当适用于以下三种情形：

1、因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，导致纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款;

2、因纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误等失误，导致未缴或少缴税款，且未缴或少缴税款累计不超过10万元;

3、纳税人不办理税务登记、不进行纳税申报不缴或少缴应纳税款，且不缴或少缴税款累计不超过10万元。

税务机关在追征期限内追征税款时，对上述第一种情形免征滞纳金，对上述第二、三种情形加收滞纳金。

(三)五年的适用情形

五年的税款追征期依法应当适用于以下两种情形：

1、因纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误等失误，导致未缴或少缴税款累计超过10万元;

2、纳税人不办理税务登记、不进行纳税申报不缴或少缴应纳税款，且不缴或少缴税款累计超过10万元。

税务机关在追征期限内追征税款时，对上述两种情形均有权加收滞纳金。

(四)无限期的适用情形

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受固定期限的约束，可以无限期追征。

三、追征期起算点的确定

根据税收征收管理法实施细则第八十三条的规定，税款的追征期限自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。税法对起算点的规定十分模糊和不明确，何为“应缴未缴或者少缴税款之日”?应自应税行为发生之日起算还是应当根据不同情形分别确定?

由于税款追征期在性质上属于消灭时效，因此，起算点应当是税务机关能够行使确定权力之日。纳税人的应税行为一旦发生，税务机关原本应可行使税款确定的权力，但由于大部分税种立法都实行申报纳税制度，即先由纳税人自主地依照法定期限进行纳税申报，优先于税务机关行使“税款确定权”。因此，需要根据不同税种的具体规定分别确定税款追征期的起算点：

(一)存在法定纳税申报期限的情形

税法对纳税人的某一应税行为规定了明确的申报期限的，如果纳税人在法定申报期限内向税务机关办理了纳税申报，则税款追征期应当自纳税人办理纳税申报的次日起算;如果纳税人在法定申报期限内未办理纳税申报，则税款追征期应当自纳税申报期限届满的次日起算。

(二)不存在法定纳税申报期限的情形

个人所得税法对个人取得应税所得规定了扣缴义务人的扣缴和申报义务，但是并没有规定个人纳税人的纳税申报义务和期限。因此，税务机关对个人纳税人的税款追征期限应当自个人纳税人的纳税义务确定之日的次日起算。

(三)适用核定征收的情形

纳税人具有税收征管法第三十五条规定的情形的，税务机关有权核定其应纳税额。税务机关对纳税人的某一应税行为有权进行核定征收的，税款追征期应当从纳税人纳税义务的成立之日起算。

一处例外是纳税人发生纳税义务并且未按照法定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，纳税人逾期仍未申报的，税款追征期应当自税务机关责令限期申报届满的次日起算。

四、追征期截止点的确定

(一)税法规定模糊、不明确

税收征管法第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”据此条之规定，在税款追征期限得以明确后，税务机关的追征行为在这一期限内的，纳税人、扣缴义务人不得以超越追征期进行抗辩;税务机关的追征行为在这一期限外的，纳税人、扣缴义务人有权以超越追征期进行抗辩。因此，判定税务机关是否超过税款追征期的依据是税务机关的追征行为与税款追征期的时间关系。遗憾的是，税法并没有明确规定税务机关的追征行为究竟是什么行为，因此在实务中，如何认定税务机关的“追征行为”经常引发争议。

(二)各方意见不一，争议频发

检索以往的税务争议案件发现，有的税务机关工作人员认为税务机关发现纳税人、扣缴义务人存在应缴未缴或者少缴税款并立案的，即认为税务机关作出了追征行为;有的税务机关工作人员认为，向纳税人、扣缴义务人发出《税务检查通知书》即认定为税务机关作出追征行为;有的税务机关工作人员认为向纳税人、扣缴义务人发出《核定纳税通知书》即认定为税务机关作出追征行为;而纳税人、扣缴义务人方面多认为税务机关向纳税人、扣缴义务人作出《税务处理决定书》方可认定为税务机关作出追征行为。

不难看出，税务机关大多数所持的观点是税务机关“发现”纳税人、扣缴义务人存在应缴未缴或少缴税款并作出立案或者检查决定的，即认为已经发生了追征行为。而纳税人、扣缴义务人所持的观点是税务机关的立案通知、检查通知均不能构成追征行为。大多学者的观点也认为应当以税务机关明确作出《税务处理决定书》认定税务机关的追征行为。

(三)华税观点：应以税务机关作出税务行政处理决定之日作为追征期的截止日

华税律师认为，认定税务机关的追征行为应当以税务机关作出税务行政处理决定为准，判断税务机关的追征行为是否超过税款追征期，应当以《税务处理决定书》的送达之日为准。主要理由如下：

1、从税收征管法的章节体系和立法逻辑考察

现行税收征管法共计六章，分别是“总则”、“税务管理”、“税款征收”、“税务检查”、“法律责任”和“附则”。税收征管法第五十二条对税款追征期作出了规定，该五十二条处在第三章“税款征收”中，而不是在第四章“税务检查”中。同时，现行税收征管法并未严格区分税款确定程序和税款征收程序，有关税款确定的程序一部分在“税务管理”章中规定，一部分在“税款征收”章中规定。因此，从税收征管法的章节体系安排和立法逻辑来看，税款追征期约束的是税务机关的税款确定行为，而非税务机关的税务检查行为。因此，应当以税务机关作出税务处理决定的行为作为税务机关追征行为的判断依据。

2、从税款追征期的立法目的考察

税款追征期的主要立法目的在于保持税法秩序的安定性，要求纳税主体和征税主体均通过各自努力尽可能早地确定纳税义务和应纳税额。税务机关向纳税人、扣缴义务人作出的税务处理决定具有确定纳税人、扣缴义务人应纳税额的法定效力，有利于确保法律秩序的安定。而税务机关的立案、检查等行为并不能确定纳税人、扣缴义务人的纳税义务。如果以立案、检查等通知行为作为判定依据，则极有可能会导致税务机关恶意重复或者肆意作出类似行为或者从而在实质上瓦解税款追征期的功能。

3、从程序公平角度考察

税收征管法实施细则第八章共计六条明确规定了税务机关向纳税人、扣缴义务人送达税务文书的义务。税务机关对纳税人、扣缴义务人作出《税务处理决定书》的，应当采取合法有效的方式进行送达。尽管税务机关的税务处理行政行为一经作出即生效，但是，从程序公平的角度考虑，应当以税务处理决定的送达之日作为税款追征期的具体判定依据。

综上所述，判定税务机关的追征行为是否超越追征期限的方法应当是：

(1)税务机关向纳税人、扣缴义务人作出《税务处理决定书》后的送达之日在税款追征期之内的，属于不超越追征期的情形;

(2)税务机关向纳税人、扣缴义务人作出《税务处理决定书》后的送达之日在税款追征期之外的，属于超越追征期的情形。

小结

尽管税法并没有明确回答“发现之日还是决定之日”的问题，但是，从立法目的、法律体系、税法理论以及司法判例各个方面，均支持依据税务机关作出税务处理决定之日的方法。

税收征管法对税款追征期的规定过于粗线条，需要进一步地完善，适当增加和补充期限适用的情形，进一步明确起算点的计算以及判定税务机关追征行为是否超越追征期限的方法，并且尽可能地将税款确定期限和税款征收期限区分开。

同时，纳税人、扣缴义务人在与税务机关发生税务争议时，应当着重考察税务机关的追征行为是否超越追征期限，积极地提出诉请理由，依法维护自身的合法权益。税务机关也应当做到依法行政，借助税法律师的帮助，审核评估执法行为的合法性，从而降低自身的执法风险。

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