【重磅】税总16号公告大棒，VIE结构首当其冲？

税基侵蚀与利润转移（BEPS）

首先需要注意的是，16号公告所依据的上位法是《企业所得税法》第四十一条，亦即：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这在税法立法体系中被称为“特别纳税调整”，其目的是遏制避税行为。

从大的背景看，正在积极参与OECD（经济合作与发展组织）推行的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目。所谓税基侵蚀和利润转移（BEPS），是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，其目的是人为造成应税利润“消失”或将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负（地区），从而达到不交或少交企业所得税的目的。（参见OECD关于BEPS项目的常见问题解答：http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2735/n2834/n2835/c784400/content.html#er）

16号公告明确针对企业向“境外关联方”支付的费用，而未将境内关联方包括在内，一方面是因为在已经基本统一了境内居民企业所得税待遇的情况下，境内企业间的企业所得税税务待遇差异不大，境内企业间关联交易避税动机不明显；另一方面则是境内关联交易不存在跨越国境的税基侵蚀和利润转移问题，并不导致境内生产经营活动产生的利润（税基）流失到境外。由此我们可以明显看出16号公告与BEPS项目的关系，可以认为是在参与和推进该项目中的一个新的法方面的举措。

“不得扣除”

16号公告最引人注目的是四项“不得扣除”：

- 企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除；

- 企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益，否则在计算企业应纳税所得额时不得扣除；

- 企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除；

- 企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

这四项“不得扣除”中的第一项可以看作是原则性规定。简单的说，企业向不适格的“境外关联方”支付任何费用都可能被税务机关认定为“不符合独立交易原则”，而不允许企业在所得税前列支该费用。

所谓“关联方”，这一概念出现于《企业所得税法》第四十一条（也是16号公告的上位法依据），具体判定标准则应当根据税务总局2009年制定的《特别纳税调整实施办法（试行）》第九条所列举的8项，此不赘述。只是提醒一下：不是只有存在直接或间接控股关系的企业才构成关联方，凡是在股权、投票权、经营权、各生产经营要素或者生产经营环节上实质上具有控制与被控制关系的企业，依据此8项均有可能被认定为“关联方”。

如前所述，16号公告通篇所限制的只是“境外”关联方，境内关联企业之间的交易和费用支付并不适用16号公告，但是，境内关联交易同样受制于《企业所得税法》、《税收征收管理法》以及《特别纳税调整实施办法（试行）》等法律法规中的转让定价反避税措施，并非就不存在“特别纳税调整”风险。

然而，在过往的转让定价调查中，税务机关与纳税人之间主要进行的是关联交易定价合理性上的博弈。纳税人努力证明其关联交易定价符合独立交易原则（arm’s length），税务机关则需要通过可比非受控价格等方法努力证明其定价偏离独立交易原则，并比照独立交易定价对其关联交易价格进行有利于税务机关的调整。但是，16号公告的上述几个“不得扣除”却让税务机关在特定情况下可以摆脱繁琐的转让定价价格分析，直接抡起大棒把交易整体否定掉，这个杀伤力及其简单粗暴程度是空前的。

劳务费用

通过服务协议转移利润是常见的关联交易安排。劳务或服务交易无需有形货物、无形资产或权益性资产的转移和交付，定价也无明显的市场价格可以参照，因此在服务内容和定价方面的灵活性较大，税务机关也更难质疑其定价是否符合“独立交易原则”。

对于跨境服务协议而言，比之特许权使用费、租金、利息等交易项目，它还有进一步的避税优势。依据与其它/地区的税收协定以及法，对于劳务所得征收企业所得税时适用“劳务发生地”原则，换句话说，在境外提供的劳务（即使接受劳务对象是境内企业），并不对其征收企业所得税。因此，跨境服务协议中如果明确约定劳务提供地在境外，就有可能取得一方面该劳务所得本身无需在缴纳所得税，另一方面接受劳务的境内企业又可以将劳务费用支出抵扣企业所得税的“双重不纳税”效果。

但是，16号公告明确规定“不符合独立交易原则”的劳务费用支出不得在境内企业的所得税前扣除，而下列劳务费用可以被直接认定为“不符合独立交易原则”：

- 与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

- 关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；

- 关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

- 企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

- 已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

- 其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

如上所述，税务机关以往可能缺少合理基础来判定服务性关联交易的定价是否符合“独立交易原则”，但现在它们无需再为定价问题头疼，只要该劳务费用不能给境内企业带来经济利益，直接不允许境内企业在税前列支即可，相当于把定价直接清零。

无形资产/特许权使用费

无形资产的所有权往往经登记取得，这使得所有权人与无形资产的价值创造者可以分离，例如：注册一家境外公司，以该境外公司的名义申请境内注册商标，虽然该注册商标只在境内使用，但是所有权人却在境外。这样境外所有权人通过将商标许可给境内实际经营主体使用、收取商标使用费，就可以用7%到10%的预提所得税加上5.6%左右的流转税，来换取境内企业25%企业所得税的扣除，总体上达到避税效果。

而针对使用无形资产支付的特许权使用费的反避税调查难度同样很大。无形资产存在独特性和差异性，技术、商标、域名等无形资产的公允价值极难找到可比的非受控价格。

16号公告同样采取简单粗暴的方式为税务机关提供了“杀手锏”。如果境外关联方仅仅是无形资产的所有权人，但对于无形资产的价值形成没有贡献，那么境内企业向其支付的特许权使用费就有可能不被允许在企业所得税前扣除。这样企业就要面临一方面缴纳境内25%企业所得税、另一方面缴纳7%到10%预提所得税的双重征税风险。

是否对无形资产的价值形成有贡献，相对是一个比较容易判定的事实。例如：一项注册商标，如果相关联的商品和服务此前完全由境内企业提供，相关市场宣传活动和费用也完全由境内企业承担，那么其价值形成显然应归功于境内企业。再如：一项技术专利，如果相关的研发活动和费用完全由境内企业承担，那么即使专利权人是境外关联方，该关联方也很难主张其对该专利价值形成的贡献。

即使在境外关联方也为无形资产的价值形成做过工作的情况下，16号公告第五条也进一步要求“应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益”。

VIE结构

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