股权转让过程中的个人所得税管理

    个人股权转让一直是针对高收入人群个人所得税管理的重中之重。2014年12月7日，税务总局发布了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（税务总局公告[2014]67号, 以下简称67号文）对股权转让过程中发生的一系列和个人所得税相关的事项，包括股权转让范围、股权转让双方的权利义务、纳税时点、计税依据以及转让价格核定等等，作出了明确的规定。67号文自2015年1月1日起生效执行。

详细内容

    我们对67号文的主要内容整理如下：

适用范围

    67号文适用的股权仅针对自然人股东转让其投资于在成立的企业或组织（“被投资企业”）的股权或股份。被投资企业不应包括个人独资企业、合伙企业。67号文的相关规定不适用于个人转让在公开发行、股票市场取得的上市公司股票或转让限售股的情况。

纳税义务发生及申报

    67号文明确有证据表明股权已经发生转移的次月15日内，扣缴义务人 (股权受让方)、纳税人(股权转让方) 应当依法向被投资企业所在地主管税务机关申报纳税。此外，根据实质重于形式的原则来判定股权转移是否发生，只要满足以下条件之一即可认为构成个人所得税纳税义务：

    股权转让价款已支付或部分支付；

    股权转让协议已签订生效；

    受让方已经实际履行股东职责或享受股东权益；

    司法行政强制过户、股权对外投资或非货币交易、以股权抵债等行为已经完成。

应纳税所得额及税率

    67号文规定股权转让收入减去股权原值和合理费用的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，税率为20%。股权转让收入应按照公平交易原则确定，包括取得的所有现金及非现金所得。税务机关应按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

核定股权转让收入

    67号文明确当股权转让收入明显偏低且无正当理由或纳税人未按规定纳税申报、提交收入资料的税务机关可以核定股权转让收入。

    其中，股权转让收入明显偏低的情形包括：

    低于相对应的净资产份额；

    低于初始投资成本；

    低于相同或类似条件下同一企业其他股东或同行业企业转让收入等。

    这些情形基本与之前税务总局公告[2010] 27号(27号文)对于无正当理由视为计税依据偏低的判断情形是一致的。

    此外，67号文就股权收入偏低，但视为有正当理由的情形给出了进一步明确。这个明确与之前27号文的规定有一些不同之处。其一：67号文取消了27号文中所投资企业连续三年以上亏损这一理由；其次，在证明因政策调整导致低价转让股权这一情形上，要求提供有效证明文件，以及生产经营受到重大影响，导致低价转让股权的证据；再有，67号文新增了一个情形，即根据法律、文件或企业章程规定的真实的本企业员工内部转让也可视为股权转让收入偏低的正当理由。

    67号文提供了三种明确的方法供税务机关核定股权转让收入。其中，净资产核定法和类比法与27号文的相关核定方法相似。但在要求法定资质的中介机构评估核实这一条件上，67号文将相应资产占企业总资产的比例从50%调低至20%。此外，67号文也给予了一个宽松的处理，即中介机构出具的资产评估报告可以作为本次及今后6个月内再次股权转让收入核定的依据。

注意要点

    近年来税务总局虽出台了一系列和股权转让相关的个人所得税公告，但各地方税务局的具体解释和执行并不完全一致。67号文参考了地方税务局的税收管理实践经验并整合了之前股权转让个人所得税规定，它将为股权转让个人所得税管理提供层面的统一指引。

    更加完善和严格的管理：根据67号文，税务机关将引入电子信息管理对股权转让实施链条式动态管理并且将加强各部门之间的信息交流和合作。67号文还明确被投资企业需要在规定的时间内将其股东变化报告主管税务机关，税务机关可依据收集的信息审核受让方是否按时完成代扣代缴申报。地方税局或将制定具体代扣代缴细则以方便受让方（特别是受让方是境外企业或个人的情形下）扣缴申报个人所得税。

    纳税义务时间的考量：根据67号文的规定，纳税义务发生时间以股权是否发生实质转移为准，例如：只要股权转让协议已签订生效或即使形式上的股权转让并未生效但受让方已经实际履行股东职责或享受股东权益的情形下也会构成个人所得税的申报纳税义务。由于纳税义务的发生不再仅仅以股权转让价款的支付为标准，和过去相比个人所得税的纳税时点很可能被大大推前。我们建议股权转让方和受让方将个人所得税影响作为股权转让交易的重要事项事先规划，包括与主管税务机关沟通确认纳税义务发生时间，从而更好地管理相关个人所得税风险和现金流。

    股权转让收入的核定：67号文再次重申股权转让收入应以公平交易原则确认，并且详细规定了在转让价格明显偏低的情形下的收入核定方法。我们相信67号文为非上市公司的员工股票期权计划提供了一个对股权收入核定方法的重要基础。我们建议实施员工股票期权计划的非上市公司应预先与主管税务机关确定行权时公司股票的市场公允价格的计算基础方案，以方便日后计算相关个人所得税和避免不必要的延误和罚款。

    在实践中我们注意到有些非上市公司的员工股票期权计划会约定以一个比公允价格较低的约定价格回购离职员工持有的本公司股票。这种情形下员工可否以较市场公允价格更低的实际回购价格来核定收入缴纳个人所得税在过去一直不太明确。但67号文首次明确根据相关法律、文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的，公司回购不能对外转让的股权可被视为有正当理由的低价转让，从而让员工可按较低的实际回购价格核定个人所得税应税所得。这将大大减轻非上市企业回购股票的个人所得税税负。我们建议企业在进行股票期权计划设计时就对特殊情况下员工股票期权退出安排进行预先考量与设定。

    同时，虽然67号文针对的是境内企业或组织的股权或股份，境内员工所持有的境外公司的股票期权是否也可以参照67号文进行核定，这又将是一个需要与主管税务机关进行沟通的事项。

    股权转让费用的确定：67号文指出股权转让时按照规定支付的有关税费，可以在确定股权转让应纳税所得额时减除。然而，67号文未明确转让过程中发生的其它费用，如评估费、中介费、律师费、咨询费等是否也可作为税前扣除。对于此问题，有些地区的地税文件中曾明确这些也是可以扣除的相关费用。我们建议个人股东根据股权转让的实际情况与费用支出与主管税务机关及时沟通以确定一个合理的计税依据。

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