资金池(Cash Pooling)税务问题浅析

随着商业银行系统网络技术和金融产品创新水平的不断提高，基于委托贷款模式的资金池业务蓬勃兴起。一些大型的跨国或集团公司热衷于采用此形式，以实现集团资金集中化管理。近来，在办税服务厅日常代开发票业务中也常见委托贷款形式的资金池合同。如何判别合同各方的权利义务?成员公司的利息收入应如何定性?营业税、印花税等税金如何计算缴纳?借款方的利息支出可否在企业所得税前扣除?资金池业务的一系列涉税问题日益受到关注，值得探讨。

一、资金池业务的运行模式

资金池(Cash Pooling)，一般在集团公司内部设立，是指集团公司将子公司的资金统一汇总，由集团统一调度使用，并向上划资金的子公司支付利息，同时向使用资金的子公司收取利息的资金管理活动。资金池的基本操作是，以集团公司总部的名义设立集团资金池账户，通过子公司向总部委托贷款的方式，每日定时将子公司资金上划资金池账户。日间，若子公司对外付款时账户余额不足，银行可以提供以其上存总部的资金头寸额度为限的透支支付;日终，以总部向子公司归还委托贷款的方式，系统自动将资金池账户资金划拨到成员企业账户用以补足透支金额。根据事先约定，在固定期间内结算委托贷款利息，并通过银行进行利息划拨。

二、资金池法律关系分析

资金池业务，实际是采用委托贷款的方式将资金在集团内部进行划拨，是委托贷款法律关系的灵活运用。委托贷款是指由委托人提供资金，委托银行进行管理，银行不承担贷款损失风险，只负责根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回。

资金池委托贷款协议一般采取如下签订方式：即集团公司中的一家核心公司作为甲方，其他成员公司作为乙方，与丙方银行签订基于委托贷款框架的资金池主协议，明确合同三方各自的权利义务，将逐笔办理的委托贷款业务变成按事先约定规则自动进行的资金归集业务，从而实现内部资金的自动调配。如果成员公司较多，也有可能采取分批加入主协议的形式。委托贷款仅在甲方的主账户与乙方的子账户之间发生，乙方的不同成员公司之间则不建立直接的委托贷款关系。通常情况下，资金池协议中包含双向委托贷款关系，核心公司与其他成员公司事实上可以根据资金变化随时交换贷款方和借款方的身份。核心公司与银行之间、各成员公司与银行之间由于签订委托贷款的基础合同而形成代理法律关系。依据民法理论，代理关系直接约束被代理人与相对人。银行基于被代理人的授权，将款项贷与借款一方，其法律后果直接由被代理人来承担。因此，核心公司与其他成员公司是事实上的借贷双方。

三、资金池结构下的相关涉税问题

目前，纳税人提供委托贷款形式的资金池合同，向税务机关申请代开发票的情况日益增多，成为越来越常见的业务类型。根据上述法律关系分析，此类合同属借贷关系，但由于其形式的特殊性，又与普通的借贷合同有所区别，因而在纳税义务人、计税依据的确定等方面需要进一步梳理。

（一）营业税。

由于资金池业务不同于一般的公司间借贷，子公司在集团公司的监管下仍可自由支配各自在资金池内的资金。因此，有观点认为其资金使用模式更像公司在银行的存款，子公司取得的利息为存款利息收入，则不属于营业税征税范围。但通过法律关系分析，我们可以看到在资金池业务中，银行仅起到代理人和管理人的作用。银行将委托方在该银行的存款自动划拨至借款方，由银行系统为委托方计算存款利息，并定期结算。集团各子公司均拥有独立的法人地位。资金池导致了不同法人实体账户间资金的转移，而这种转移又基本上没有以实际发生的贸易或劳务为基础，即形成公司间的借贷。银行作为代理人，其代理进行的法律行为后果直接由被代理人与相对人承担，因此集团各子公司之间是实际的借贷双方。按照《营业税税目注释》及国税函发【1995】156号文件规定，贷款是指将资金贷与他人使用的行为。不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

（二）印花税。

根据《税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发【1991】155号)文件规定，凡委托金融单位贷款，金融单位及使用单位签订的借款合同应按规定贴花。在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。根据上述规定，在委托贷款协议中，应当由银行与借款方分别就贷款金额按照“借款合同”税目计税贴花，委托方由于不是借款合同的当事方，可以不贴印花。资金池业务中由于存在着双向的委托贷款关系，因此实际上协议三方都应各自贴花。目前资金池又多采用最高额贷款的形式。所有的参与方(包括银行)，在签订资金池主协议时，按协议规定最高借款限额计税贴印花。此后，任何时点核心公司或成员公司之间未偿还的委托贷款余额若在与之相应的委托贷款循环授信额度内，则不再签订新协议，亦不另贴印花。

(三)企业所得税。

企业所得税实施条例对借款利息的企业所得税税前扣除有明确规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。另外，由于集团公司中各子公司属于关联企业，借款利息在所得税扣除时还应按《财政部、税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关政策问题的通知》(财税【2008】121 号)的规定，符合“其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例”要求，超过规定比例支付的利息不得在发生当期和以后年度扣除。

对于符合规定的上述规定利息支出，需要取得合法票据作为凭证。由于资金池业务中各成员公司往往为非金融机构，无法自行开具金融业发票，因此税务部门在确认委托贷款主协议各方关系明确，其他相关资料符合要求的情况下，应当允许收取利息的各子公司到地税部门代开营业税发票，作为其所得税税前扣除的相关凭据。【玩】

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