所得税会计中，利润表与资产负债表之间的关系

我们在学习新会计准则时，一般都会将所得税准则置于重要的位置。而在解释所得税会计准则时，经常被提到但是并没得到清楚解释的问题是新所得税准则中利润表与资产负债表之间的关系。笔者拟以实际账务处理的方式对此进行解释。

一、对资产负债表债务法的理论分析

一般来说，原会计制度的所得税会计强调的是纳税影响会计法中的利润表债务法。这种方法的着眼点是利润表中会计确认和税法认可的企业由于一段时期内收入、费用的入账时间不同而形成的收益差异，所反映的内容被限定在了一段时期内，其典型表现即为税法与企业会计在折旧、摊销等方面的区别以及税率变动带来的影响。而新会计准则中的暂时性差异则来源于资产负债表中有关资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，所反映的是某一时点资产负债表要素的价值变化。因此，新会计准则中的暂时性差异也就被进一步划分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值小于计税基础，或负债的账面价值大于计税基础时就产生了可抵扣暂时性差异，形成在资产负债表中非流动资产的递延所得税资产；当资产的账面价值大于计税基础，或者负债的账面价值小于计税基础时就产生了应纳税暂时性差异，形成非流动负债的递延所得税负债。

由此看到，无论过去的利润表观债务法，还是新会计准则的资产负债表观债务法，都将应缴纳的所得税单独计算，而将资产、负债的变化对所得税费用的影响确认为递延所得税资产和递延所得税负债。二者虽有相同之处，也有一定程度的区别。以固定资产折旧为例，二者的一致之处是都按照账记折旧记录费用，而将账记折旧与税法折旧之间的差异影响的所得税费用计入递延所得税。二者的区别也是明显的，即原有的制度从观念上着眼于收入和费用的确认，而新准则则着眼于资产、负债的计税基础与账面数额的变化；再就是原制度不包括公允价值变化对资产负债的影响（或者是将这样的变化视为永久性差异），而新准则将这样的内容包括进来，而这样的变化同时影响了利润表和资产负债表。

为帮助读者理解，笔者准备举例进行解释说明。

二、所得税会计中利润表与资产负债表之间关系分析

例：某公司所得税税率为25％，会计期末未做调整前的简易资产负债表和利润表情况如表1、表2。

该公司净利润的分配情况为：提取盈余公积500元；对外分配利润1500元；期末有未分配利润1000元。现在，假设该公司在会计期末资产、负债计价发生了如下变动：（1）年末交易性金融资产的公允价值变动，变动后的数据为4000元，即其公允价值变动数额为1000元；（2）存货计提减值准备600元，其账面数额由原来的4000元变为3400元；（3）计提预计负债计入销售费用800元。企业记录上述业务，资产负债表发生了如下变动（见表3）（请注意，一些数据尚未登记完毕，报表还没有平衡）：

递延所得税负债＝1000×25％＝250（元）

递延所得税资产＝（800＋600）×25％＝350（元）

利润表也将发生变动，变动后的利润表如表4（注意，表中的内容尚未调整完毕）。

如果净利润的分配情况不变，则期末未分配利润数额降为700元。因此，又会反过来影响资产负债表。变动后的资产负债表如表5。

经过这样的计算和调整后，利润表和资产负债表之间的关系就得到了清楚的展现。或者说，由于资产、负债的变动所引起的相关业务已经全面反映在了资产负债表和利润表中。

笔者认为，在理解所得税准则时，要着重弄懂利润表和资产负债表之间的关系。首先，从理论上看。只有辨别清楚所得税会计的交叉往复过程，看到了资产、负债计税基础与账面价值的变动是从资产负债表“起”，在利润表上得到了反映，又在未分配利润上“收”于了资产负债表，才能够进一步理解所得税会计准则。其次，从实践中看。这样分析问题可以使我们在进行账务处理时有一个清晰的框架，使我们化难为易，从而在实际所得税的账务处理，或是注册会计师、审计人员对所得税事项的审计方面发挥作用。比如，我们可以按照文中所示内容将可引发所得税事项的业务专门归纳起来，进行连续、系统的计算、调整，从而将这项“公认的”会计难题轻而易举地解决。

（作者单位：人民大学）