试论逃避缴纳税款罪

一、刑法修正案将偷税罪改为逃避缴纳税款罪之必要

1997年修订并颁布实施的《刑法》第二百零一条第一款对偷税罪的构成要件和处罚作了规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”

《刑法》关于偷税罪的规定在实践中遇到了以下问题：

首先，偷税行为表述过于复杂，执法实践中引起理解分歧。在实际执行中，对构成偷税罪是要求具备上述所有条件，还是只要具备其中一个条件，特别是“经税务机关通知申报而拒不申报”是构成偷税罪的一种独立的行为还是构成偷税罪的一个必备条件在理论和实践中常常理解不一，分歧很大。另外，条文所列举的偷税手段是否已经完全，纳税人如果采用条文未列举的手段偷税是否构成犯罪也常被提出来。

其次，第二百零一条规定的偷税罪数额标准太低。随着经济的发展，纳税人的收入日益增长，如果严格按照刑法规定的偷税罪的标准执行，打击面越来越大。针对上述情况，最高人民法院2002年12月4日《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》将偷税罪的起刑数额提高至五万元，明确规定“偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”。据了解，一些省、市公、检、法机关联合下文，规定在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金的，可以不定罪。

第三，两个量刑档次之间出现了两个空档。根据第二百零一条的规定，实践中对偷税数额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，但超过十万元的，或者偷税数额占应纳税额的百分之三十以上，但不满十万元的，司法机关对此类行为应如何处理，应否定罪，如果定罪如何处罚常常引起争论。

第四，公安和税务稽查部门查处偷税案件的工作交叉，对企业的正常经营造成不利影响。偷税罪修改之前，对于企业涉嫌偷税的案件，税务稽查部门和公安经侦部门都有权到企业去查。公安机关在所举报偷税行为是否存在、是否构成犯罪还不清楚的情况下，就介入对企业或个体经营者侦查，不可避免地会对企业或个体经营者的信誉、生产经营活动产生负面影响。

第五，《刑法》第二百零一条修正前偷税罪规定的负作用大。按照以前偷税罪的规定，一个企业如偷税达到一定数额、比例，一旦发现，不管企业是否积极补缴税款和滞纳金，接受罚款，都会定罪。这可能导致企业破产，工人下岗需要重新安置，企业老总因为偷税被判刑。很显然，这种处理方式无论对、社会、企业和本人都无好处，也不利于构建和谐社会。

第六，《刑法》修正后“偷税”被“逃避缴纳税款”所取代意义不凡。这样一个改动不是一般的取代，把《刑法》沿用了相当长时间“偷税罪”这一罪名的取消，表明对纳税本质的理解，更为人性化，也更符合对个人财产及应缴税款关系的理解，有利于改变人们对纳税性质的理解。“偷”是指将属于别人的财产据为己有，而在税收问题上，应缴税款原本是属于纳税人的财产，之所以发生过去所说的“偷税”行为，是因为纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，因此有必要将这种行为与平常概念中的盗窃行为加以区别。刑法不再使用“偷税”的表述，反映出立法者在公民财产概念理解上的变化。

二、逃避缴纳税款罪与偷税罪的犯罪构成区别

1.《刑法》修正案(七)修改了第二百零一条的罪状表述。将罪名由“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”，不再使用“偷税”一词，而代之以“逃避缴纳税款”。

2.对逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述。“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，以适应实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况。修正案把逃税行为主要概括为两类：第一类是“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，对这一类行为比较好理解，与刑法条文修改前的偷税具体手段无大的区别，常见的如：设立虚假的账簿、记账凭证;对账簿、记账凭证进行涂改等;未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理等;在账簿上多列支出或者不列、少列收入。第二类行为是“不申报”，是指不向税务机关进行纳税申报的行为。这也是纳税人逃避纳税义务的一种常用手法，情况要比前一类复杂一些。主要表现为已经领取工商营业执照的法人实体不到税务机关办理纳税登记，或者已经办理纳税登记的法人实体有经营活动，却不向税务机关申报或者经税务机关通知申报而拒不申报的行为等。

3.修正案对具体数额标准不做规定。修正案对逃避缴纳税款数额占应纳税额百分之十以上构成犯罪的具体数额标准，以及逃税数额占应纳税额百分之三十以上，构成数额巨大的具体数额标准没再作规定。这主要是考虑到在经济生活中，逃税的情况十分复杂，同样的逃税数额在不同时期对社会的危害程度也不同，法律对数额不作具体规定，交由司法机关根据实际情况作司法解释并适时调整更为合适。

4.对逃避交纳税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。根据修正案的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个先决条件可不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款;二是缴纳滞纳金。三是已受到税务机关行政处罚。修正案规定，对逃税罪的初犯在补缴税款和滞纳金后，还应当由税务机关给予“行政处罚”，才不追究刑事责任。

5.对达到逃税罪的数额、比例标准不免除刑事责任的情形也作了规定。第四款中“五年内曾因逃避缴纳税款受到过刑事处罚或者被税务机关给予二次行政处罚的除外”，体现了对有逃税行为屡教不改的人从严处理的立法思想。但是应当指出的是，这里所说的“被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，并不是指逃税受过两次行政处罚的，到第三次逃税该受到行政处罚时，就应当定罪，无须再达到构成逃税罪数额、比例标准的要求。这种理解是不正确的。本条第四款不追究刑事责任的特别条款是针对达到第一款规定的逃税数额、比例标准的逃税人而言的。因此，因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的人又逃税的，还必须符合第一款规定的数额、比例标准，才能追究刑事责任。

考虑到打击不履行纳税义务犯罪的主要目的是为了维护正常的税收征管秩序，保证税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策原则。

三、偷税罪修改逃避缴纳税款罪后的溯及力问题

虽然将偷税罪修改为逃税罪，但管辖的具体行为和案件范围与原偷税罪基本相同，最大的不同之处在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定。根据刑法总则第十二条的规定，对修正案(七)制定以前发生的行为，适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。也就是说，如果1997年刑法认为是犯罪，修正案(七)也认为是犯罪，依照刑法总则第四章第八节关于时效的规定应当追诉的，按照1997年刑法追究刑事责任;如果修正案(七)不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的，适用修正案(七)的规定。具体来说，就是对修正案(七)颁布前的偷税犯罪行为还应当追究，但是在决定是否追究刑事责任时有两点需要注意：一是应当看行为人是否符合修正案(七)规定的不予追究刑事责任的三个条件。对于符合条件的，可不追究刑事责任;对于不符合条件的，应当追究刑事责任;二是看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例，“数额较大”的具体标准要根据相关司法解释的规定认定。

四、刑法修正后税务部门和公安机关对逃避缴纳税款案件查处的分工更明确

修正案对偷税罪的修改对今后税务稽查机关和公安经侦部门在办理涉及逃税案件的分工合作方式上的变化。修正案二百零一条第四款对逃税罪规定了一个不追究刑事责任的特别条款，将是否补缴税款和缴纳滞纳金，接受税务机关的行政处罚作为能否追究逃税罪初犯的刑事责任的前置条件，这个规定将不可避免地会对税务稽查机关与公安经侦部门今后在办理逃税案件上的分工合作方式带来改变。很显然，今后对于逃税案件，公安经侦部门主动介入查处的方式已不适合。这是因为，根据修正案的特别规定，对逃税行为是否够追究刑事责任主要看逃税人是否满足法律规定的三个先决条件才能确定，而这三个条件主要看逃税人能否积极与税务机关配合，补缴税款和缴纳滞纳金，接受税务机关行政处罚。因此，对需要追究刑事责任的逃税案件，公安经侦部门等待税务机关移送就成为一个合乎逻辑的选择了。当然，除逃税案件以外的其他涉税犯罪案件，公安经侦部门还是应当依法主动介入查处的。

修订后的刑法改变了诸多涉嫌偷税的企业家的命运，体现了立法活动中的文明与进步，也体现了与时俱进的人文观念。纳税人要善于行使税务行政复议和税务行政诉讼等法律救济方面的权利。今后的税务行政复议、行政诉讼对纳税人至关重要。但5年内被税务机关给予两次以上处罚的仍然要追究刑事责任，纳税人正确的做法是依法诚信纳税，同时维护自己的合法权益，力争不受行政处罚。

同时，修订后的刑法也给税务部门带来了新课题，它涵盖税收征管、稽查等诸环节，征纳双方都应当尽快适应这种变化。税务机关今后可以根据纳税人逃避缴纳税款的具体情况，也就是纳税人是否已经补税、是否已经接受处罚和罚款，是否属于初次犯罪等条件来决定是否将案件移交，这种变化加大了税务机关的责任。为了避免出现权力的滥用，税务机关今后更需要加强依法行政，强化执法监督。与此同时，税务干部对于如何准确判定“逃避缴纳税款罪”的犯罪构成，正确区分逃避缴纳税款和漏税、避税行为，如何注意行政执法同刑事司法的程序衔接等问题要有一个清醒的认识。

刑法修正案不再规定偷税罪的具体定罪量刑数额标准，有人担心此举会在一定程度上减小对偷逃税行为的打击力度，从而导致更多偷逃税行为的发生。对此，笔者认为，打击偷逃税行为的主要目的是维护正常的税收征管秩序，保证取得税收收入，对于初次发生偷逃税行为的纳税人，特别是那些在偷逃税行为中没有主观故意倾向的纳税人，在经过税务机关指出后补缴了税款并缴纳了滞纳金，接受了相应的行政处罚后，可不再追究其刑事责任，这对于企业发展和社会稳定都是有益的，同时也能给予这些偷逃税者一次悔过自新的机会。而对于曾因偷逃税接受过两次以上的行政处罚，或五年内因偷逃税受过刑事处罚，后又再次发生偷逃税行为的纳税人，刑法修正案草案也规定其不在免予追究刑事责任的范围之内。换句话说，这些“屡教不改”的偷逃税者仍要为其行为付出沉重的代价。此次提请审议的刑法修正案草案对偷税罪定罪量刑标准的修改，很好地体现了宽严相济的刑事政策原则，这种修改并不意味着对打击偷逃税行为力度的减小。

五、借鉴国外经验，对偷税罪和逃避缴纳税款罪的再认识

刑法所称“偷税”，在英语的刑法里称为“逃税”，英文是Tax Evasion，是指公民逃避履行纳税义务的行为。我们习惯上把这类行为称为“偷税”，主要是传统上认为，无论公司、其他组织还是个人，如果逃避给少缴税，就如同小偷到国库里偷东西一样可恨。但实际上并非如此，如果说一个人逃税给少缴了2万元的税，就说他到国库里偷了2万元，显然是不妥的。逃税与偷是完全不同的，纳税是纳税人从自己的合法收入里拿出一部分交给，履行公民的纳税义务。这其实涉及的是个人与的利益分配问题，而不能简单地说成是偷窃行为。相对于其他违法犯罪行为，逃税在各国都是一种比较常见的行为。刑法中的犯罪概念与国外大多数有很大不同：同样是刑法禁止的行为，对经济犯罪、财产犯罪要求达到一定数额才构成犯罪，否则只是违法行为;而外国则无具体数额的要求，只要实施了刑法禁止的行为，不论数额多少，理论上都构成犯罪。即便如此，对于逃税行为，大多数也不是一经查出有逃税行为就定罪，而是对逃税行为大多采取了一种区别于其他普通犯罪的特别处理方式：即对逃税行为往往查得严，民事罚款多，真正定罪的很少。美国每年因逃税造成的税收损失约3000多亿美元，对涉及逃税行为进行民事处罚(罚款)的案件2007年有近2500万件，真正判刑的只有1112人。

中外的税收实践已经证明，单凭定罪处罚的威慑力并不能有效解决逃税问题，而加强税收监管并建立可供社会公众查阅的单位和个人的诚信记录档案，对促使公民自觉履行纳税义务能起到更为有效的作用。在一个注重诚信记录的社会环境里，不认真履行纳税义务的企业和个人由于其不佳的诚信记录，与诚信记录好的企业、个人相比，将不可避免地会在获得银行贷款、参加招投标、签订履行合同等经济、社会活动中处于反差鲜明的劣势地位，有时甚至会将企业逼到处处碰壁的绝境。这种无形的威慑力在促使企业、个人依法履行纳税义务上，远比定罪处罚作用大得多。

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