“人”的差异

职工薪酬是每个企业都会遇到的问题之一，而职工薪酬也是企业所得税申报中重点涉及纳税调整事项之一。产生纳税调整事项的原因就是会计上的规定与税法规定一系列不一致产生的。今天，首先说二者对“人”的差异。
一、会计上职工薪酬包含的“人”范围
根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）的规定，会计核算的职工薪酬包含的“人”主要有以下几类：
1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。
按照《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。
2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员
如部分董事会成员、监事会成员等。
企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于准则所称的职工。
3.通过中介机构签订用工合同，为企业提供与本企业职工类似服务的人员。
在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于准则所称的职工。
4. 企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
这部分人，虽然不属于准则中规定的“职工”，但是准则仍然将其支出规定为职工薪酬的范围。
二、税法上职工薪酬“人”的范围
企业所得税法及其实施条例没有专门规定和明确“职工薪酬”，而是把会计上的“职工薪酬”分成了工资薪金、福利费、职工教育费、工会经费、“五险一金”、补充保险等，对于“人”的规定也是分散在不同条款中。
1.《企业所得税法实施条例》的规定
第三十四条　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
2. 税务总局公告2012年第15号规定
一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题
企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
3. 国税函[2009]3号的规定
三、关于职工福利费扣除问题?   
《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
此条规定是把上述列举人员工资薪金归入了“职工福利费”，只能以“职工福利费”的名义按规定税前扣除，不能以“工资薪金”进行税前扣除，变相减少了“人”的范围。
4. 税务总局公告2015年第34号
三、企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题
企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
此条规定，把劳务派遣用工分为了两类，其中企业直接支付给员工个人的才属于税法的“职工”（吐槽一下：这种分类是不是有点武断和太偏重形式了呢？）。
三、职工薪酬税会差异关于“人”的差异分析
税法关于“人”的规定范围明显小于会计上的范围
尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门人员的工资等只能以职工福利费按规定进行税前扣除。
劳务派遣用工分为了两类，其中企业直接支付给员工个人的才属于税法的“职工”。
企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，对于这部分支出可以肯定的是不能以“工资薪金”进行税前扣除。如果符合税法相关规定的，其合理支出可以职工福利费等进行税前扣除。
四、“人”的身份不同，涉及的个人所得税可能不同。
企业在向个人支付工资或报酬时，负有代扣代缴个人所得税的义务，虽然可能在会计上按准则规定会把相关支出计入“职工薪酬”，但是由于支付对象身份不同等原因，涉及的代扣代缴个人所得税也不一样。在一般情况下，向职工支付的工资薪金等是按照“工资、薪金”说的计算个人所得税。但是，以下情况除外：
1、兼职人员个人所得税应按“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。
此规定是税务总局《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）规定。
2.不同身份的董事、监事报酬的个人所得税差异
对个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，《税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]089号）明确规定，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得征收个人所得税。需要注意的是，根据《税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号），此规定仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。
非独立董事费应与工资合并纳税。对于上市公司董事（长）同时担任企业直接管理职务，或者名义上不担任企业的直接管理职务，但实际上从事企业日常管理工作的，应判定其在该企业具有董事（长）和雇员的双重身份，根据国税发[2009]121号文件的规定，对个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应与工资合并纳税。
税务总局《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）规定，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。
因此，如果个人在退休前兼职（或专职）其他公司的独立董事，则独董津贴应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；如果个人在退休后再任职于其他公司担任独立董事，则独董津贴应按照“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。
3. 企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，虽然会计上也属于职工薪酬，但是对于个人所得税却要具体问题具体分析。需要根据支付款项的性质、原因等，对照个人所得税的具体规定进行代扣代缴，不能一概而论。

内容的差异

一、会计上职工薪酬包含的内容范围
（一）《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）规定，职工薪酬包含以下内容：

（二）《企业会计准则第11号——股份支付》规定，“以现金结算的股份支付”计入“应付职工薪酬”。
（三）根据《企业年金试行办法》计提和缴纳的企业年金也是计入“应付职工薪酬”，当然该项也可以归算为《薪酬准则》的“离职后福利”。
二、税务上涉及“职工薪酬”的相关规定
税法上没有使用“职工薪酬”的概念，而是对会计上的职工薪酬分解为了工资薪金、职工福利费、工会经费、基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、补充养老报销、补充医疗保险、人身安全保险、企业为投资者或职工支付的商业保险等，分别作出了规定。因此，会计上的“职工薪酬”核算内容与税务上没有必然的对应关系，会计上核算的“职工薪酬”内容能否得到税前扣除，需要分解为税务上成本费用支出，然后与税法相关规定进行比对。涉及到会计上“职工薪酬”内容的税务规定主要有以下部分：
（一）《企业所得税法实施条例》相关规定：
第三十四条　企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。
前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
第三十五条　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
第三十六条　除企业依照有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
第四十条　企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。
第四十一条　企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
第四十二条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（二）税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）
一、关于合理工资薪金问题
《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
二、关于工资薪金总额问题
《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
三、关于职工福利费扣除问题
《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
四、关于职工福利费核算问题
企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
（三）财政部税务总局《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)
自2008年1月1日起，企业根据有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
（四）税务总局《关于居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（2012年第18号）
二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
三、“职工薪酬”内容的差异分析
1、会计上涉及“职工薪酬”的内容范围非常宽泛，而税务上的规定却是相对狭窄。在进行企业所得税申报时需要将会计上的“职工薪酬”内容进行分解，然后与税法规定进行一一比对。
2、会计上的“短期薪酬”部分的内容，在税务上只要符合税法相关规定要求基本上都能进行税前扣除。
职工福利费、职工教育经费、工会经费等有扣除比例限制；同时，税法上强调“实际支出”，如果仅仅是会计上进行了计提，但是并没有“实际支出”的也不能税前扣除。对于计提的工资，税务总局明确了实际支出的时限为年度所得税汇算清缴前（次年5月31日）。
3、会计上的“离职后福利”，可以分为两种情况。
第一种情况：如果属于职工在职期间企业按规定缴纳企业年金，可以按照财税[2009]27号规定按照补充养老保险费和补充医疗保险费进行申报扣除。该项扣除有两个限制条件：
①人员范围限制：强调“为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费”。必须是“全体员工”，如果仅仅是企业投资者或部分管理人员，则该项支出不能进行税前扣除。
②比例限制：分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分。
第二种情况：如果企业向已经离职或退休后的员工支付福利费，而职工已经按规定享受了社会统筹养老保险金等，此类支出属于与企业经营无关的支出，不能在税前进行扣除。
4、会计上的“辞退福利”，税法上属于与企业经营有关的正常支出，可以税前扣除，但是必须是该支出实际发生时才能扣除，预先计提的该费用在所得税申报时应做调整。具体税务规定可参考税务总局《关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》（税总函〔2015〕299号）。
5、会计上的“其他长期职工福利”，目前税务上尚无相关具体规定。如果满足税法对于“工资、薪金”等支出的规定，可以套用相关规定。
6、会计准则规定：企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。由于该规定涉及的情况比较复杂，涉及到很多历史遗留原因，尤其是国企。对于该类支出能否税前扣除，需要对支出的成因进行分析。
其中，《税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第三条关于“职工福利费”就包含了“职工供养直系亲属医疗补贴”。因此，此类可依“职工福利费”进行申报扣除。
如果是因为职工在企业工作期间发生了工伤事件，导致了职工的伤残或者死亡的，企业根据工伤保险等相关规定或者依据劳动仲裁决定、法院判决书等，向职工特定利益关系人支付的相关支出，可以在税前进行扣除。
如果企业仅仅是依据开放前相关部门的文件或该企业惯例而向职工特定利益关系人提供的福利支出，而国税函〔2009〕3号等文件并没有明确包括的，原则上不能在税前进行扣除。
7、会计上的“职工福利费”、“非货币性福利”与税法上“职工福利费”的差异
税法上的“职工福利费”与会计准则在中的“职工福利费”、“非货币性福利”呈对应关系，但是税法与会计对二者范围界定却不是完全相等。
由于会计准则规定的一般都比较原则，因此对于“职工福利费”、“非货币性福利”的具体范围并未进行明确。实务中，一般是按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）进行界定。虽然，该文件主要针对的是国企，但是非国企也是可以在会计核算时作为参考。
税法上对“职工福利费”范围的界定是《税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）。
以上两个文件，大部分内容是相同的，但是如果仔细比对可以发现财企[2009]242号规定的范围仍然是比国税函〔2009〕3号宽泛一些。因此，在进行“职工福利费”税前扣除申报时还是要注意范围的细节问题。 有用【】 免责声明：本站行业新闻资讯栏目所提供的内容有部分来源于网络，版权归原作者。 并对这些信息的准确性和完整性不作任何保证！所转载的文章出于传递更多信息之目的， 并不意味着赞同其观点或证实其描述。 站内提供的部分文章和图片资源或是网上搜集或是由网友提供， 若无意中侵犯了哪个媒体、公司或个人的知识产权或权益，敬请来信来电通知我们！本站将在3个工作日内删除！