代持股股权转让所得税涉税分析

2012年初城阳分局代持股股权转让所得税，涉及代持股权转让所得2500万元，个人所得税500万元。在该案件中，某个人的亲戚为名义股东，代某法人代表（实际股东）持有公司60%的股权。后该公司申请上市，进行股改，涉及代持股问题。

股权代持是指实际出资人与他人约定，以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。在现实生活中，股权代持的现象还是比较普遍的。但当条件成熟、实际股东准备解除代持协议时，总会被相关税务问题所困扰。通常而言，税务机关往往对于实际股东的“一面之词”并不认可，并要求实际股东按照公允价值计算缴纳企业所得税或者个人所得税。而实际股东总认为自己是公司的真正股东，并未发生股权转让也未获得任何股权转让所得，税务机关要求自己缴纳所得税很“冤枉”。以下将结合本所处理股权代持的实务经验，对股权代持的税务问题做简要的法律分析，供有关纳税人参考。

一、税务机关对于股权代持的通常处理模式

税务总局公告2011年第39号对于企业为个人代持的限售股征税问题进行了明确。具体而言，因股权分置造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。依照该规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

然而，税务总局公告2011年第39号文件仅适用于企业转让上市公司限售股的情形，对于实际生活当中普遍存在的其它代持现象仍存在着双重征税的风险。

除上述企业代持股权外，自然人之间的股权代持现象也较为常见。根据税务总局公告2010年第27号，将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果申报的股权转让价格偏低，则被视为有正当理由而免于核定征收。因此，实际股东若因各种原因需要代持，应尽量在上述范围内选择代持对象，以减少未来解除代持协议所可能产生的税务负担。

二、实质课税原则下股权代持的税务处理

实质课税原则是指税法上确立的应依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。根据《最高人民法院关于适用〈公司法〉若干问题的规定（三）》的规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。因此，在股权代持的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质，依据实质课税原则，上述股权变更并不构成股权转让，也不存在任何股权转让所得，无需缴纳企业所得税或个人所得税。

在实际操作过程中，虽然代持的法律关系是客观存在的，纳税人往往因为缺乏充足的证明材料而无法说服税务机关按照经济实质课税，最终被迫接受按照公允价格计税的补税决定。在此，华税律师建议实际股东重视有关材料的收集（如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等），并加强与税务机关的交流和沟通，必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等，以尽最大可能维护自身的合法涉税权益。

三、风险提示

根据实质课税原则，实际股东变更公司股权登记仅为形式变更，不产生股权转让所得，亦无需缴纳企业所得税或个人所得税。然而，在实际操作过程中，实际股东因为缺乏有利证据材料等种种原因存在被税务机关按照公允价格计税的风险，甚至在企业代持个人股权的情形下，存在双重征税的风险。

另外，从公司法和物权法的层面，如果名义股东处分登记于其名下的股权，善意第三人将依据物权法善意取得制度取得该股权的所有权。因而，实际股东因无法对抗善意第三人，还存在所有权丧失的风险。

综上，建议纳税人重新审视股权代持的法律风险，并尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，则应当审慎选择代持对象，并尽可能的将代持对象限定为特定的范围之内，以减少未来解除代持协议时的潜在税务风险。如果股权代持的交易安排确已发生，则应当全面收集证据材料，尽量按照实质课税原则纳税，争取有利的税务处理并最大限度的维护自身的合法涉税权益。