一图了解12项减值准备

在新金融工具准则下，金融资产减值由原准则的已发生损失模型更改为反映更多前瞻性信息的预期信用损失模型，企业可能需要计提更多的减值准备。本期我们将与您一起分析新金融工具准则对金融资产减值会计处理的影响。

金融资产减值的一般规定

新金融工具准则要求企业基于自金融工具初始确认后其信用风险是否显著增加，分别按照12个月内预期信用损失或整个存续期内预期信用损失，采用三阶段模型进行计量。具体如下：

预期信用损失，企业应当以概率加权平均为基础进行计量。企业对预期信用损失的计量应当考虑所有合理且有依据的信息包括前瞻性信息，并反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。

德勤观察：

范围

新金融工具准则要求，属于减值范围的所有项目的减值均应采用相同的减值方法。而原准则中，以摊余成本计量的金融资产（持有至到期投资及贷款和应收款项）与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的可供出售金融资产的减值采用不同的减值方法。此外，新金融工具准则针对特定贷款承诺和财务担保合同也采用相同的减值方法，而该等项目此前按照或有事项准则以不同的方式计量。另外，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资不适用减值相关规定。

三阶段划分

第1阶段与第2阶段的划分是新金融工具准则引入的新的概念。在评估信用风险是否显著增加时，采用的是一种相对比较法，而非关注期末信用风险的绝对值。企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。新金融工具准则还包括一个可推翻的假设：如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过30日前已确定信用风险显著增加，则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。

第3阶段（已发生信用减值）与原准则已减值金融资产的标准类似，已发生减值相关的事件如发行人财务困难、违约、破产或重组等。银行的不良贷款，即属于这种情况。

银行现行采用的贷款分类方法一般都是基于所谓绝对风险比较法（例如采用五级分类），因此现行的贷款分类不适合直接对应于“三阶段”模型。此外，五级分类对于信用风险显著增加的判断而言，颗粒度也不够精细。在阶段划分时，银行需考虑违约概率的变化、内部信用评级的变化、逾期天数（例如逾期30天）和“预警清单”等无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息。

应收账款坏账准备的计提

除上述一般模型外，《企业会计准则第14号——收入》（“收入准则”）规范的交易形成的应收款项或合同资产、租赁准则规范的交易形成的租赁应收款以及购入或源生的已发生信用减值的金融资产，可以选择（或必须）采用简化模型（即按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额）计量其损失准备。

其中，对于收入准则规范的交易形成的应收款项或合同资产而言，若该项目未包含收入准则所定义的重大融资成分，或企业根据收入准则规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分，应按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备；若该项目包含收入准则所定义的重大融资成分，企业可以做出会计政策选择，按照上述一般模型或相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

应收账款坏账准备示例-以账龄表为基础的减值矩阵模型

在符合新准则的要求下，应收账款减值并没有统一的方法，企业可以根据自身应收账款的特征，设计合适的模型计量预期信用损失。以账龄表为基础的减值矩阵模型是一个比较简单的易于操作的方法，示例如下。

甲公司将某一地区的、具有类似风险特征的零售客户划分为一个单独的组合，并单独计量该组合的预期信用损失。20X2年末，甲公司账面销售形成的应收账款余额2,450万元。示例中为简化处理，假设甲公司按照相当于整个存续期内预计信用损失的金额计量其坏账准备。甲公司根据历史经验，账龄超过1年的应收账款依然有相当比例的部分可以正常回收，账龄超过3年的应收账款通过诉讼追讨等方式最终能收回其中的20%而未直接核销。

首先，甲公司选取同一地区、具有类似信用风险特征的零售客户20X1年末的应收账款，追踪这些应收账款在20X2年度回收情况（以下表格中单位均为万元）：

账龄	20X1年末余额	20X2收回金额	20X2年实际回收率
	A	B	C=B/A
1月以内*	500	450	90.0%
1至3个月	500	420	84.0%
3个月至1年	500	390	78.0%
1年至2年	200	120	60.0%
2年至3年	70	30	42.9%
3年以上	50	10	20.0%
合计	1820	1420

*以此为例，20X1年末账龄在1月以内的应收账款为500万元，该部分应收账款在20X2年度共回收450万元，回收率为90.0%，其他以此类推。

其次，考虑前瞻性信息，分析与回收率相关的关键驱动因素的主要变化。于20X2年末，甲公司基于当前情况识别出以下有关信息：

a. 宏观经济状况如GDP增速、行业发展等与当前状况一致；

b. 公司20X2年度为扩大销售，放宽信用政策，预期20X2年产生的应收账款回收率较20X1年下降10%。

甲公司基于上述在无须付出不当成本或努力的情况下可获得的有关过去事项、当前状况及未来经济状况预测的合理及可支持的有关信息判断，得出损失率表如下：

账龄	20X2年实际回收率	20X3年预期回收率** D	20X3年末滚动至	滚动率   1-D		损失率
1月以内	90.0%	81.0%	1年至2年	19.0%	K	3.5%	*Q=K*N
1至3个月	84.0%	75.6%	1年至2年	24.4%	J	4.5%	P=J*N
3个月至1年	78.0%	70.2%	1年至2年	29.8%	I	5.4%	O=I*N
1年至2年	60.0%	60.0%	2年至3年	40.0%	H	18.3%	N=H*M
2年至3年	42.9%	42.9%	3年以上	57.1%	G	45.7%	M=G*L
3年以上	20.0%	20.0%	3年以上	80.0%	F	80.0%	L=F

*以此为例， 20X2年末账龄在1月以内的应收账款在20X3年度的预期回收率为81.0%，未收回的19.0%预期滚动至20X3年末账龄为1年至2年的应收账款，故损失率公式为Q=K*N，其他以此类推。

**如之前分析，20X2年形成的前三个账龄期应收账款由于该年度信用政策放宽预计这些应收账款20X3年回收率较历史回收率下降10%，而以前年度形成的应收账款回收率与历史回收率一致。

最后，根据20X2年末账龄分布情况，计算20X2年末坏账准备金额。

账龄	20X2年末余额	损失率	坏账准备
	R	S	T=R*S
1月以内	600	3.5%	21
1至3个月	700	4.5%	31
3个月至1年	600	5.4%	33
1年至2年	350	18.3%	64
2年至3年	120	45.7%	55
3年以上	80	80.0%	64
合计	2450		268

德勤观察：

以上仅为应收账款减值的一个示例，企业应当根据自身应收账款的特征，设计合适的模型计量预期信用损失，如划分合适的账龄期间（如应收账款回收速度较快，账龄期间应更精细），选择适当的基准数据并延长或缩短追踪期（示例中为20X1末应收账款余额在20X2年度的回收率情况，企业也可以选择如20X1年新产生的应收账款发生额在未来数年/月的回收情况），合理预测及应用前瞻性信息。

不管是金融企业还是非金融企业，金融资产减值的修订都会对其产生重大影响。尤其对于金融工具涉入程度较高的企业，实施新金融工具准则将是一个巨大的系统工程。企业需要充分调动业务部门、风险管理部门等相关机构，设立或调整相关内部控制，充分考虑有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，建立适当的减值模型，合理计量预期信用损失。