房地产开发产品融资性售后回租涉税问题分析

坤FL · 2016-2-13 00:29

融资租赁因其具有融资和融物相结合、金融和贸易相结合的特征，已成为市场体系的一个重要组成部分和资源配置的一种重要方式，是吸引外资、引进技术、促进投资及推动出口的重要手段，是发达国家继银行信贷之后又一种重要的融资渠道。
　　在国外，融资租赁主要是动产租赁，不动产租赁由于操作手续复杂，成本费用高等原因并不常见。但在我国，受资金来源渠道狭窄，银行贷款手续复杂等众多因素的影响，近些年来越来越多的房地产企业选择利用开发产品开展融资性售后回租业务，融资性售后回租已成为房地产企业一种重要的融资方式。
　　房地产企业售后回租业务通常是房地产企业先与融资租赁公司签订商品房销售合同，将自己的开发产品卖给融资租赁公司，获得资金，然后再与融资租赁公司签订融资租赁合同，将开发产品租回，租赁期结束后，房地产企业再将开发产品购回，回购相关事项会在融资租赁合同中明确约定。
　　根据《金融租赁公司管理办法》（银监会令2014年第3号）第五条规定，“售后回租业务，是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签订融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租人和供货人为同一人的融资租赁方式。”
　　房地产开发产品融资性售后回租业务涉及许多税收问题，与营业税、企业所得税、房产税、契税、土地增值税等多税种密切相关。本文将从承租方、出租方对售后回租涉及的税收政策进行分析，并从税种征管角度，提出规范行业管理，促进行业发展的一些合理化建议。
　　一、租赁双方的涉税分析
　　（一）承租方涉税分析
　　1.营业税
　　根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）（以下简称13号公告）规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于营业税征收范围，不征营业税。
　　2.企业所得税
　　首先，根据13号公告的规定，“融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”
　　其次，根据《会计准则》的规定，承租方应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。由此可能导致租入建筑物的计税基础和入账价值不一致，从而导致对折旧额税收与会计处理的不一致，在进行所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。
　　再次，13号公告规定租赁期间承租方支付的属于融资利息的部分，根据合同规定的付款日期和金额作为企业财务费用在当期税前扣除。而根据《会计准则》规定，在融资租赁下，承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租方支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。故对于融资利息的处理，会计和税法存在差异，在进行汇算清缴时应进行调整。
　　3.土地增值税
　　土地增值税是争议较多的一个税种。
　　一种观点认为：承租方转让房产时，需按规定计算缴纳土地增值税。根据《金融租赁公司管理办法》（银监会令2014年第3号）第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，需要办理房产过户手续，而缴纳土地增值税是办理房产过户手续的条件之一，故在承租方转让房产时，应计算缴纳土地增值税。
　　另一种观点认为：承租方转让房产时，不需缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。房地产开发产品融资性售后回租业务中，房地产企业出售开发产品时，房产的所有权以及与所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移至融资租赁公司，实质上未发生转让房地产行为，因此不需缴纳土地增值税。
　　对融资性售后回租的土地增值税问题，相关税收政策并没有明确规定。
　　4.印花税
　　根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1998]30号）的规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。而承租人将不动产转让给出租人时签订的《商品房买卖合同》应按“产权转移书据”贴花。
　　5.房产税
　　根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号），融资租赁的房产，应由承租方自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税；合同未约定开始日的，由承租方自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。
　　而根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）的规定，“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”笔者认为，对于用于融资租赁的房地产开发产品，要具体情况具体分析，如果售后回租期间，房地产企业将回租的开发产品自用、对外出租，无疑应对其征收房产税。但若是售后回租期间，开发产品尚在施工状态或者已达到完工状态，并未实际投入使用，对其是否征房产税值得商榷。如果认定其买卖行为成立，则应征收房产税，如果认定买卖行为不成立，仅是一种融资行为，则不应征收房产税。
　　6.城镇土地使用税
　　对融资租赁的房产涉及的城镇土地使用税并没有明确的政策规定。根据《城镇土地使用税暂行条例》（1988年中华人民共和国国务院令第17号）规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。《国家税务总局关于印发,<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地字[1988]第015号）明确，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。因此，在没有特别规定的情况下，房地产售后回租业务中应由土地使用权的所有人即出租人缴纳城镇土地使用税,承租人不缴纳城镇土地使用税。
　　但实际工作中，房产税和城镇土地使用税通常都由同一方缴纳，因房产和土地的所有权是一体的，不可分割的，而且即便房地产企业将开发产品用于售后回租，土地使用证仍在其手中，由房地产企业缴纳城镇土地使用税也有一定的合理性。
　　7.契税
　　根据《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）的规定，“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。租赁期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”
　　但对此文件的理解应注意，该文件仅适用于“金融租赁公司”，根据《金融租赁公司管理办法》（银监会令2014年第3号）第二条规定，“金融租赁公司：是指经银监会批准，以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构。金融租赁公司名称中应当标明“金融租赁”字样。未经银监会批准，任何单位不得在其名称中使用“金融租赁”字样。”换而言之，只有“金融租赁公司”开展的售后回租业务才能适用该政策，而非金融租赁公司不能适用该政策。
　　目前，融资租赁业务在我国属于经批准业务，金融机构从事融资租赁业务需经银监会批准，非金融机构从事融资租赁业务需经商务部批准。从上述分析可以看出，非经银监会批准的融资租赁公司开展售后回租业务不能适用财税[2012]82号文件，即非金融租赁公司在开展不动产售后回租业务时，不能享受契税的税收优惠政策，出租方在受让承租方不动产时需缴纳契税；承租方在售后回租业务结束，承受不动产权属时仍需缴纳契税。
　　（二）出租方涉税分析
　　1.营业税
　　根据《关于印发〈营业税税目注释〉[试行稿]的通知》（国税发[1993]149号），融资租赁（也称金融租赁）仅针对设备租赁业务；同时，该文指出其他金融业务，是指贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业以外的各项金融业务。由此可知，对出租方而言，不动产售后回租业务应归属于“金融保险业——其他金融业务”税目，按合同约定的利息支付时间和金额计算缴纳营业税。
　　2.企业所得税
　　首先，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，实质上是一种融资行为。企业所得税法中对融资租赁收入并没有明确规定，但根据《企业所得税法实施条例》释义的解释，“企业不采取借贷的形式，但因为其他原因占用了其他企业的资金，因而产生等同借贷行为的法律后果，即该企业应当按照法律规定或者双方约定的利率向提供资金的企业支付相当于利息的报酬。而这部分报酬也应属于《企业所得税法》第六条第（五）项所称的利息收入，应当依照合同约定日期和金额缴纳企业所得税。”因此，笔者认为出租方应确认售后回租中的利息收入。
　　其次，根据《会计准则》规定，出租方应将未实现融资收益在租赁期内进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。故对于利息收入的确认，税法和会计处理存在差异，在所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。
　　3.印花税
　　出租方的印花税处理同承租方一致。
　　4.契税
　　因为缴纳契税是办理房产变更手续的必要条件之一，出租方受让承租方房产时，需按规定缴纳契税。
　　5.房产税
　　根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）的规定，出租方不缴纳房产税。
　　6.城镇土地使用税
　　前文已经表述，此处不再赘述。
　　7.土地增值税
　　依据现有政策，租赁期满承租方（房地产企业）以一定价格回购开发产品，出租方（租赁公司）将房屋所有权返还承租方时，出租方需按规定缴纳土地增值税。
　　二、存在问题及建议
　　（一）深入调研分析，明确融资性售后回租业务相关税收政策
　　笔者认为，13号文已明确表述，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。换而言之，13号文将融资性售后回租业务的交易实质定性为融资行为，而非销售行为。租赁双方的目的不是为了买卖不动产，而是为了融通资金。承租方虽然在名义上将开发产品转让，但在回租期间，仍需通过支付租金的方式将其取得的所谓“销售收入”（相当于长期借款的本金）偿还给出租方，另外还需支付一定金额的利息费用，计入财务费用。这种行为与单纯的买卖行为有着本质的区别。而且在会计核算中，融资租赁业务承租方在租赁开始日按照资产的原值和最低租赁付款额孰低原则确认入账价值，租赁期间，支付租金时冲减长期应付款，同时冲减未确认融资费用，计入财务费用。这一处理方式也充分体现了将融资租赁行为定性为融资行为，而非销售行为的原则。
　　租赁双方虽然在交易过程中涉及到资产转让环节，但租赁双方签订买卖合同，办理不动产产权过户登记的主要目的是为了规避交易过程中因产权不明晰产生的风险。依据《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税的要件一是发生转让行为，二是取得收入，从售后回租的实质来看并不满足这两个要件。从实质重于形式的原则出发，笔者建议在售后回租业务过程中，对房地产企业作为承租方将自有开发产品转让给承租方，不征收土地增值税，同理，对出租方也不应征收契税。
　　同时，现行政策对融资租赁业务的契税优惠没有给予同一标准。如上文所述，承租方享受的契税免征仅限于与金融租赁公司发生的售后回租业务。非金融租赁公司的售后回租业务不能享受优惠。建议对非“金融租赁”公司与金融租赁公司在契税优惠方面给予同等待遇。
　　另外，现行政策对出租方的企业所得税、营业税、土地增值税也没有明确规定，笔者建议尽快消除政策盲区，完善不动产融资性售后回租相关税收政策,使融资租赁在市场经济建设过程中真正发挥金融杠杆的作用。
　　（二）促进税收公平，明确融资租赁业务的税收认定标准
　　笔者在实际工作中发现，许多房地产企业为了降低税收负担，在发生售后回租业务时，不与融资租赁公司办理不动产的产权过户手续，或者只办理部分不动产的产权过户手续，从而规避缴纳契税和土地增值税。税务机关如果对未办理产权过户的出租方征收契税，就违背了《物权法》以登记作为不动产权属认定的规定，易引发纳税人提起行政复议和行政诉讼。同时，征收土地增值税也缺乏有力的政策依据。但稽查人员在碰到类似问题时，处理起来就较为复杂，无论征税与否都存在一定的风险和矛盾。
　　笔者认为，租赁双方不办理不动产过户手续并不能改变融资性售后回租业务的实质，以此作为是否征税的依据和标准有失妥当。另外，对于同一种售后回租业务，如果对办理产权过户的征税，对不办理产权过户的就不征税，会造成税收负担不均，不利于公平竞争和交易。因此，税务机关在明确房地产开发产品售后回租业务的相关税收政策问题的同时，还应明确不动产融资性售后回租业务的判定标准，在这一问题上不妨借鉴《会计准则》对融资租赁风险和报酬转移具体的判定标准。
　　面对日趋频繁的房地产开发产品融资性售后回租业务，税务机关应联合其他有关部门加强融资性售后回租业务的日常监管，深入开展行业调研分析，梳理和明确税收政策规定，调整和规范融资租赁行业的发展，使其真正起到服务经济发展的重要作用。
　　（作者单位：大连市地税局第一稽查局）

房地产开发产品融资性售后回租涉税问题分析

论坛元老

研究报告

精华推荐

社区同学

客服中心

关注我们